Odróżnienie wydatków reklamowych od reprezentacyjnych w ramach jednej imprezy

Sąd I instancji trafnie zróżnicował sytuację, gdy wydatki na catering są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu, przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami, nie może sam w sobie przesądzać, że należy te wydatki oceniać jako część wydatku kompleksowego i uznać, że taki związek determinuje ocenę podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji.

Tematyka: wydatki reprezentacyjne, wydatki reklamowe, konferencje sprzedażowe, szkolenia produktowe, materiały promocyjne, organizacja imprez sportowych, ocena prawna, koszty uzyskania przychodów, interpretacja indywidualna, Minister Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny

Sąd I instancji trafnie zróżnicował sytuację, gdy wydatki na catering są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu, przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami, nie może sam w sobie przesądzać, że należy te wydatki oceniać jako część wydatku kompleksowego i uznać, że taki związek determinuje ocenę podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji.

Sąd I instancji trafnie zatem dostrzegł i zróżnicował sytuację, gdy wydatki na catering są powiązane z częścią
merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne
zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu, przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają
one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami, nie może sam w sobie przesądzać,
że należy te wydatki oceniać jako część wydatku kompleksowego i uznać, że taki związek determinuje ocenę
podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji. (...) Trafnie zatem sąd I instancji uznał, że wydatki
na występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje poniesione w ramach konferencji sprzedażowych
oraz szkoleń produktowych są tego rodzaju wydatkami, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub
poprawa wizerunku firmy na zewnątrz i podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na
zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU. Wyrok NSA z 6.10.2016 r., II FSK 2558/14
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 25.3.2014 r., III SA/Wa 2492/13 WSA w Warszawie, w sprawie ze skargi L. (...) sp.
z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10.6.2013 r. w przedmiocie podatku
dochodowego od osób prawnych. (...)
Przedstawiając stan sprawy, sąd I instancji podał, że L. (...), Sp. z o.o. z siedzibą w P. (Spółka) złożyła wniosek
o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych.
We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazując m.in., że nabywa towary i usługi
związane z prowadzoną przez nią działalnością. Część z nabywanych towarów i usług służy rozwojowi sprzedaży,
budowaniu relacji z klientami oraz promocji marki. Towary i usługi służące powyższym celom można pogrupować
w następujące kategorie (we wniosku w sposób szczegółowy scharakteryzowaną każdą niżej wskazaną kategorię
wydatków):
1) konferencje sprzedażowe
a) część ściśle merytoryczna,
b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje;
2) szkolenia produktowe
a) część ściśle merytoryczna,
b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje;
3) materiały promocyjne
a) drobne upominki z logo spółki,
b) drobne upominki bez logo spółki,
c) wartościowe upominki;
4) organizacja imprez sportowych.
(...) W związku z powyższym spółka zapytała:
1. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 1a) stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
2. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 1h) stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
3. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 2a) stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
4. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 2b) stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?





5. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 3a) stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
6. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 3b) stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
7. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
Zdaniem skarżącej wszystkie powyższe przypadki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.
W interpretacji indywidualnej z 10.62013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor IS
w Warszawie, stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę:
1) w związku z organizacją konferencji sprzedażowych (pytanie nr 1 i 2):
• dla kontrahentów w części ściśle merytorycznej – jest prawidłowe,
• dla kontrahentów w części rozrywkowej – występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje – jest
nieprawidłowe.
• dla pracowników – jest prawidłowe;
2) w związku z organizacją szkoleń produktowych (pytanie nr 3 i 4):
• w części ściśle merytorycznej – jest prawidłowe.
• w części rozrywkowej – występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kulturalne – jest nieprawidłowe;
3) na materiały promocyjne (pytanie nr 5 i 6):
• na drobne upominki z logo spółki:
– spełniające definicję reklamy – jest prawidłowe,
– spełniające definicję reprezentacji – jest nieprawidłowe,
• na drobne upominki bez logo spółki – jest nieprawidłowe;
4) w związku z organizacją imprez sportowych (pytanie nr 7):
• na wynagrodzenie osoby prowadzącej imprezę, usługi agencji reklamowej – jest prawidłowe,
• na organizację wieczornej gali, catering oraz występy zespołu rozrywkowego, w części, która będzie odpowiadała
wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów – jest prawidłowe.
• na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego, w części sfinansowanej przez spółkę,
tzn. niepokrytej wpłatami z wpisowego, ani przez sponsorów – jest nieprawidłowe.
(...) W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów
postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU, poprzez przyjęcie, że wydatki
opisane przez spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację nie mogą stanowić dla niej
kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art.art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29.8.1997 r.
(Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: OrdPU) (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
(...) Odnosząc się do spornych między stronami wydatków, odnotował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (niewystępujących w rozpoznawanej
sprawie). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU za koszty uzyskania przychodów nie uważa się
kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów,
w tym alkoholowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego
wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itp., wykreowanie pozytywnych relacji
z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat
ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego



obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów
reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie
oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami
jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna,
uzależniona od jego okoliczności (wyrok 7 sędziów NSA z 17.6.2013 r., II FSK 702/11, CBOSA).
Sąd I instancji podzielił stanowisko strony, że organ interpretujący dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.
1 pkt 28 PDOPrU, przyjmując, iż tylko wydatki niezbędne do przeprowadzenia części merytorycznej konferencji
podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, natomiast warunku tego nie spełniają wydatki na
zakup usług hotelowych, w tym na zakwaterowanie gości, posiłków, napojów, kolacji na zakończenie części
merytorycznej konferencji, gdyż mają one cechy reprezentacji. W ocenie sądu I instancji przedstawiony we
wniosku stan faktyczny, nie daje podstaw do przyjęcia, iż wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowo-
skutkowym z przychodami spółki.
W kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się jednak
w ocenie sądu I instancji koszty występów artystycznych i zajęć rekreacyjnych takie jak koncerty, występy kapeli
góralskich, gra w golfa, zawody narciarskie, gdyż jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy mają one na celu
jedynie cele reprezentacyjne, tj. kreowanie wizerunku firmy na określonym poziomie, wyższym niż
w konkurencyjnych firmach, wynikającą z ambicji biznesowych spółki i to jest główny cel gospodarczy poniesionych
wydatków. Dlatego też sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że koszty wieczornej gali,
występy artystyczne, zawody sportowe i wiążący się z nimi catering będą stanowiły koszty uzyskania
w części pokrytej wpisowym przez uczestników konferencji lub przez sponsorów, co wynika z zasad
ogólnych zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że wydatki na gadżety oraz produkty opatrzone logo spółki będące
przedmiotem upominków dla klientów, kontrahentów i przedstawicieli mediów stanowią koszty reklamy, w związku
z czym mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy wydawane
są masowo czy też kierowane do wąskiego kręgu odbiorców. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego
wynika, iż spółka zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki między innymi
kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej
i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. Wydatki na reklamę
podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy reklama kierowana do
nieograniczonego kręgu odbiorców, ale też do niektórych z nich jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji
o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu. Sąd I instancji zastrzegł, że jeżeli jednak są to upominki
bez logo firmy, to nie pełnią już funkcji reklamy. (...)
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła L. (...) Sp. z o.o., zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
• art. 146 § 1 PostAdmU poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania prowadzonego
w związku z wnioskiem spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 14c § 1 OrdPU (...);
• art. 141 § 4 PostAdmU poprzez brak zajęcia stanowiska co do istotnej części stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż
uniemożliwiło sądowi dokonanie prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie
prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ;
• art. 141 § 4 PostAdmU poprzez brak dokonania prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które
to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło sądowi dokonanie prawidłowej oceny
zastosowania prawa materialnego przez organ.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
• art. 15 ust. 1 PDOPrU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że koszty wieczornej gali, występy
artystyczne, zawody sportowe i wiążący się z nimi catering, stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu w części
pokrytej wpisowym przez uczestników konferencji lub przez sponsorów, podczas gdy zdaniem spółki koszty te
powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w całości;
• art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku
organizowania konferencji sprzedażowych, szkoleń produktowych oraz imprez sportowych, istnieje możliwość
wyodrębnienia celu poszczególnych wydatków i ich osobna kwalifikacja z perspektywy tego przepisu, co
w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego zastosowania tegoż przepisu w sprawie. Zdaniem spółki przepis
ten nie pozwala na sztuczne wydzielenie celu poszczególnych kosztów wydatku o charakterze
kompleksowym, lecz obejmuje jedynie wydatki, których łączny cel ma dominujący charakter reprezentacyjny.
(...);




• art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku
organizowania konferencji sprzedażowych, szkoleń produktowych oraz imprez sportowych, oczekiwania rynku nie
mają znaczenia dla kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji, podczas gdy zdaniem spółki przepis ten nie
pozwala na zaliczenie do kosztów reprezentacji wydatków uzasadnionych oczekiwaniami rynkowymi w dynamicznie
zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej (...);
• art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki spółki ponoszone
z tytułu organizacji imprez sportowych powinny być inaczej kwalifikowane podatkowo niż tożsame wydatki ponoszone
w ramach sponsoringu imprezy sportowej organizowanej przez podmiot zewnętrzny. Zdaniem spółki prawidłowa
wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU daje podstawy, by uznać za koszty reprezentacji wydatków z tytułu
sponsoringu imprez sportowych oraz tożsamych wydatków ponoszonych przez podatnika samodzielnie
organizującego imprezę sportową. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są
uzasadnione.
(...) W ocenie NSA przedstawiona wyżej kategoryzacja wydatków stanowi w istocie przedstawienie odrębnych
stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, a więc mamy do czynienia z konferencją sprzedażową, szkoleniem
produktowym, dystrybucją materiałów promocyjnych oraz organizacją imprez sportowych. Każdy z tych stanów
faktycznych/zdarzeń przyszłych wymaga odrębnej analizy i oceny uwzględniającej specyfikę tego konkretnego stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dostrzegł to organ interpretujący, zajmując stosowane stanowisko w każdej
z wymienionych kategorii wydatków. Analogicznego rozróżnienia brak jest w orzeczeniu sądu I instancji, co
skutkowało brakiem zajęcia przez sąd stanowiska co do jednego ze stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych
przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a co zostało zasadnie zarzucone w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu
naruszenia art. 141 § 4 PostAdmU.
Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że zdarzeniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy co do oceny
skutków podatkowych poniesionych wydatków była organizacja imprezy sportowej. (...) Organ interpretujący uznał,
że kosztem uzyskania przychodu będą koszty związane z wynagrodzeniem osoby prowadzącej imprezę, czy też
koszty usług agencji reklamowej (koszty wynajmu pola golfowego, zbierania zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju,
ustawienia banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo spółki, dostarczenia piłek golfowych z logo spółki,
czy też pozostałych czynności techniczno-organizacyjnych), zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Podobnie koszty
związane z reklamą imprezy w prasie oraz Internecie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania
przychodu, jako wydatki na reklamę, tym bardziej że reklamom tym towarzyszy promocja marki oraz logo spółki.
Odnosząc się do wydatków związanych z organizacją wieczornej gali, cateringiem oraz występem zespołu
rozrywkowego, organ wyjaśnił, iż do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółka będzie mogła zaliczyć tylko
tę część wydatków, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego lub pokryta będzie przez sponsorów.
W pozostałej części wydatki te stanowić będą koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU.
Sąd I instancji, odnosząc się do tej kwestii, nie przedstawił adekwatnej oceny prawnej. Nie dostrzegł bowiem, co
w ocenie NSA ma istotne znaczenie w sprawie, że zupełnie inny charakter mają konferencje sprzedażowe
i szkolenia produktowe, a inny organizacja imprezy sportowej. Co więcej, sąd I instancji w sposób
nieuprawniony, niezgodny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
dokonał dowolnego połączenia elementów odrębnych stanów faktycznych i w odniesieniu do tak skumulowanego
stanu faktycznego dokonał oceny prawnej. Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że turniej golfowy nie jest
jednak żadną dodatkową atrakcją innego wydarzenia, lecz osobnym przedmiotem pytania (raczej odrębnym stanem
faktycznym/zdarzeniem przyszłym) o właściwą kwalifikację wydatków z nim związanych. Podkreślić należy, że
twierdzenie to znajduje jednoznaczne potwierdzenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym sąd I instancji powinien był zająć stanowisko w sposób jednoznaczny odnoszące się także
do organizacji imprezy sportowej i do zasadności odmowy ujęcia w koszty uzyskania przychodów poniesionych
w związku z tą imprezą wydatków. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że ocena powinna być dokonana przez
pryzmat celu i charakteru imprezy sportowej, a nie w kontekście okoliczności związanych z organizacją
konferencji sprzedażowych i szkoleń produktowych. Ponadto wskazać należy, że sąd I instancji zaaprobował
stanowisko organu interpretującego, że wydatki związane z organizacją wieczornej gali, cateringiem oraz występem
zespołu rozrywkowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale tylko w tej części, która będzie
odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów. Abstrahując od tego, że wywód ten
w pewnej części nie odpowiada realiom stanów faktycznych przedstawionych we wniosku, należy odnotować, że
z uzasadnienia wyroku sądu I instancji nie wynika, dlaczego sąd ten zajął takie stanowisko.
Przedstawione okoliczności przesądzają także o zasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 PostAdmU w zw. z art.
14c § 1 OrdPU, co polegało na błędnym odczytaniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez sąd I instancji.
Ze względu zaś, że sąd I instancji nie dokonał oceny zasadności stanowiska organu w zakresie oceny prawnej



imprezy sportowej przedwczesna na tym etapie postępowania staje się ocena zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28
PDOPrU poprzez jego błędną wykładnię w zakresie wydatków ponoszonych z tytułu organizacji imprezy sportowej.
(...)
W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zdaniem NSA niezasadne. W swej istocie zmierzają one do
zakwestionowania stanowiska sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organu interpretacyjnego, że wydatki
„okołokonferencyjne” dotyczące występów artystycznych, zajęć rekreacyjnych oraz kolacji są wydatkami na
reprezentację i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. (...)
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji,
w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Przepis ten, co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, budził wątpliwości co do rozumienia
pojęcia „reprezentacja”. Doprowadziło to do wydania przez NSA wyroku z 14.6.2013 r., II FSK 702/11 w składzie 7
sędziów (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sformułowana została teza, że tylko wydatki na zakup tych usług
gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU, których jedynym
(głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów
uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od
1.1.2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in., że posługując się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną,
spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą, trzeba uznać, że to, co dawniej mogło zostać uznane
za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia
prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to
akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności
gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co
już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 PDOPrU. W innej sytuacji
zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria
wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). (...) Dodatkowo ze względu na
konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które
mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich
udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. (...) Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji
rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił
przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122,
art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych,
stanowiących dowód w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku argumentował dalej, że przenosząc
przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że podane przez spółkę wydatki
związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów,
nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek
w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pomiędzy poniesionym
wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą) a osiągniętym
przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te, jak podano, to d robny poczęstunek oraz
napoje (kawa, herbata) oraz obiad lub innym posiłek na koszt zapraszająceg”, to nic innego jak wydatek mieszczący
się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 PDOPrU. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również
podstaw do wskazywania, że w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia
tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu, co przyjął sąd I instancji, wydatek na
zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów
uzyskania przychodów. W ocenie NSA tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym
(głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania
przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2007 r.
Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że sąd I instancji stwierdził, w zakresie konferencji
sprzedażowych i szkoleń produktowych, że do kosztów uzyskania przychodów spółka może zaliczyć wydatki na
wynajem sali i sprzętu konferencyjnego, ale także wydatki na zakup usług hotelowych w tym na zakwaterowanie
gości, posiłki, napoje, kolację na zakończenie części merytorycznej konferencji, gdyż nie mają one cech
reprezentacji. Odmienne stanowisko zajął w zakresie wydatków „okołokonferencyjnych”. Trzeba zatem odnotować,
że sąd I instancji dostrzegł i dokonał stosowanej oceny podatkowej wydatków na usługi gastronomiczne, zakup
żywności oraz napojów w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych zajmując w ocenie NSA stanowisko
zbieżne z poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyżej wyroku 7 sędziów NSA.
Otóż NSA w wyroku z 17.6.2013 r. wyraźnie wskazał na „konieczność indywidualnej oceny każdego
przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków”. Dodać należy, że z treści art. 15 ust. 1
PDOPrU wynika, że ocena możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodów dotyczyć może i powinna
poszczególnego wydatku poniesionego przez podatnika, a nie agregatu wydatków. Wniosku z art. 15 ust. 1 nie
podważa treść art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU, który stanowi tyle tylko, że określonego rodzaju wydatek kosztu



uzyskania przychodów nie stanowi. W żaden jednak sposób art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU nie rozstrzyga, czy wydatki
powinny być rozpoznawane indywidualnie, czy też w jakiś grupie wydatków i że w tej grupie należy badać cel
dominujący. Czym innym jest natomiast ocena wydatku w kontekście okoliczności faktycznych sprawy.
W ocenie NSA sąd I instancji trafnie zatem dostrzegł i zróżnicował sytuację, gdy wydatki na catering są powiązane
z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne
zdarzenia o odrębnym charakterze i celu, przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one
w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami, nie może sam w sobie przesądzać, że należy
te wydatki oceniać jako część wydatku kompleksowego i uznać, że taki związek determinuje ocenę podatkową
wydatków na oprawę rozrywkową konferencji. (...) Stawiając kwestię inaczej, osiągnięcie przez uczestników
konferencji poziomu wiedzy i umiejętności pożądanej przez spółkę nie jest uzależnione od udziału czy też
w ogóle od zaoferowania części rozrywkowej konferencji.
Zdaniem NSA nie może zatem budzić wątpliwości, że owe „okołokonferencyjne” wydatki kształtują wizerunek firmy,
powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. (...) Trafnie
zatem sąd I instancji uznał, że wydatki na występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje poniesione
w ramach konferencji sprzedażowych oraz szkoleń produktowych są tego rodzaju wydatkami, których jedynym
(głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz i podlegają one wyłączeniu z kosztów
uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU. Bez znaczenia w świetle
powyższych uwag jest argument odnośnie oczekiwań rynku w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości
gospodarczej. Nie podważa on zasadniczo oceny, że sporne pod względem klasyfikacji podatkowej wydatki mają
charakter wydatków na reprezentację. W adekwatnej do tego zarzutu części uzasadnienia skargi kasacyjnej
akcentuje się wszelako, że celem tych wydatków jest odpowiednie postrzeganie spółki, tworzenie jej dobrego
wizerunku u osób uczestniczących w konferencjach, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.
Mając powyższe na uwadze, NSA na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU orzekł jak w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 6.10.2016 r., II FSK 2558/14







Na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU orzekł jak w sentencji. Wyrok NSA z 6.10.2016 r., II FSK 2558/14