Dostawa towaru poza UE z wykorzystaniem łańcucha dostaw

Przemieszczenie towaru poza UE z wykorzystaniem łańcucha dostaw, omawiane w kontekście polskiego prawa podatkowego. Analiza przypadku spółki nabywającej telefony komórkowe w jednym kraju unijnym i przetransportowującej je poza obszar UE. Wyrok NSA z 8.9.2016 r., I FSK 357/15, stanowi podstawę dyskusji nad miejscem opodatkowania transakcji oraz warunkami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tematyka: Przemieszczenie towaru poza UE, łańcuch dostaw, wyrok NSA, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatek VAT, interpretacja prawa podatkowego

Przemieszczenie – z pominięciem terytorium Polski – towaru nabytego w jednym kraju unijnym przez
krajowego podatnika, posługującego się krajowym numerem VAT-UE, do firmy spedycyjnej zlokalizowanej
na terytorium innego kraju unijnego, w celu jego przetransportowania poza obszar Unii Europejskiej, jako
miejsce przeznaczenia nie spełnia przesłanek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...) i uznania, że ma
ono – na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 VATU – miejsce opodatkowania w Polsce; nie ma charakteru eksportu,
w ujęciu art. 2 pkt 8 VATU, gdyż brak przesłanki realizacji wysyłki lub transportu towaru z terytorium kraju
(Polski) poza terytorium Unii Europejskiej. Wyrok NSA z 8.9.2016 r., I FSK 357/15
Z uzasadnienia:
(...) Wyrokiem z 20.11.2014 r. WSA w Rzeszowie, w sprawie I SA/Rz 844/14, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą
w L. – nazywanej dalej spółką, na decyzję Dyrektora IS w R. z 4.8.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług
za maj 2013 r. (...)
W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że spółka nabyła telefony komórkowe od A. spol. s r.o. z siedzibą na
Słowacji (faktura z 7.5.2013 r.). Następnie 7.5.2013 r. J.P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PW
B.J.P., na podstawie zlecenia transportowego, przewiózł telefony z magazynu słowackiego dostawcy do Wiednia.
W Wiedniu pozostawił je austriackiemu spedytorowi, który dostarczył je nabywcom z Dubaju. Przewóz telefonów
z Bratysławy do Wiednia został udokumentowany fakturą wystawioną 13.5.2013 r. Z wyjaśnień spółki wynikało, że
telefony te nie zostały przewiezione do Polski.
Zdaniem Naczelnika US, stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), transakcja zawarta ze słowacką spółką stanowiła
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponieważ spółka posiadała jedynie polski numer identyfikacji podatkowej
i nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terenie Austrii,
Naczelnik US w L. wydał 7.5.2014 r. decyzję podatkową zgodnie z art. 25 ust. 2 VATU. W konsekwencji, zdaniem
organu, w świetle art. 88 ust. 6 VATU, spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego w związku z nabyciem telefonów.
Po rozpoznaniu odwołania spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie
organu I instancji.
W motywach decyzji organ II instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnika US. W jego ocenie, Naczelnik US
zasadnie przyjął, że nabyty na Słowacji towar został przetransportowany przez spółkę do Austrii (terytorium innego
państwa członkowskiego) – a dopiero później został zbyty nabywcom spoza Unii Europejskiej. Równocześnie spółka
posiadała jedynie polski numer identyfikacji podatkowej, jak również nie rozliczyła podatku należnego na terenie
Austrii. Tym samym, zgodnie z art. 25 ust. 2 VATU, należało przyjąć, że miejscem opodatkowania tej transakcji
powinna być Polska. Równocześnie, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 6 VATU,
spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem
telefonów w sposób przewidziany w art. 86 ust. 1 VATU.
Skarga do sądu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do WSA w Rzeszowie, spółka podniosła zarzut naruszenia:
• art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:
-OrdPU), poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym;
• art. 2 ust. 1 lit. b), art. 20 i art. 40 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1.dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9
ust. 1 i art. 25 ust. 2 pkt 1 VATU.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PotSądAdmU).
Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 2 VATU, sąd I instancji stwierdził, że warunkiem uznania transakcji za
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest:
• nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

• przemieszczenie towarów będących przedmiotem transakcji dostawy z terytorium jednego państwa członkowskiego
na terytorium innego państwa członkowskiego;
• państwem członkowskim, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, musi być państwo, na którego
terytorium następuje rozpoczęcie wysyłki lub transportu tego towaru;
• towar jest transportowany przez dostawcę, nabywcę lub podmiot trzeci na rzecz dostawcy lub nabywcy.
Zdaniem sądu, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, przesłanki te zostały spełnione. Skarżąca nabyła towar od
słowackiej spółki, a następnie przetransportowała go ze Słowacji do Austrii. Sąd nie zgodził się przy tym ze spółką,
że Austria była jedynie miejscem tranzytowym, pośredniczącym w przemieszczeniu towaru poza granice Unii
Europejskiej. Z akt sprawy wynika bowiem, że na podstawie zlecenia transportowego J.P. odebrał towar od
dostawcy, a następnie przewiózł go do Wiednia. Tytułem tej usługi wystawił spółce 15.5.2013 r. fakturę. Nie budzi
zatem wątpliwości, że miejscem, w którym towar znalazł się w momencie zakończenia wysyłki w ramach
transakcji pomiędzy spółką a jej słowackim kontrahentem, była Austria. Dalsza wysyłka towaru do Dubaju miała
charakter wtórny względem tej czynności i pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji dostawy jako
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwalifikacja spornej transakcji powinna być bowiem rozpatrywana
w ramach zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce pomiędzy spółką a słowackim dostawcą, a nie pomiędzy
spółką a jej odbiorcą z Dubaju. Sąd zwrócił także uwagę, że słowacka spółka dla potrzeb podatkowych wykazała tę
transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Odnosząc się do zastosowania przez organy art. 25 ust. 2 pkt 1 VATU, sąd wyjaśnił, że przy wewnątrzwspólnotowym
nabyciu towarów spółka podała polski numer identyfikacji podatkowej, czyli numer nadany w innym państwie
członkowskim niż państwo, w którym towar znajdował się w momencie zakończenia transportu towaru.
Równocześnie spółka nie udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane
w Austrii. Stąd też organy zasadnie stwierdziły, że miejscem opodatkowania tej transakcji powinna być Polska,
chociaż towar znajdował się poza jej granicami.
Sąd podzielił również stanowisko organu, zgodnie z którym, kwota podatku należnego z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o jakim jest mowa w art. 9 ust. 1 VATU, nie stanowi podstawy do
obniżenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 88 ust. 6 tej ustawy.
W świetle powyższego, zdaniem sądu, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b), art. 20 i art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE
należało uznać za chybiony. Przepisy te znajdują bowiem odzwierciedlenie w art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i art. 25
ust. 2 pkt 1 VATU. (...)
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia:
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 -OrdPU w związku z błędnym ustaleniem końcowego miejsca
transportu towaru;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem art. 9 ust. 1 VATU oraz art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 5 ust. 1 pkt 4 VATU oraz art. 2 ust. 1 lit.
b) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 6 VATU.
Ponadto, wskazując na art. 174 pkt 1 PostAdmU, pełnomocnik spółki sformułował zarzuty naruszenia przepisów
prawa materialnego, tj.:
• art. 9 ust. 1 VATU oraz art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie; zdaniem spółki, towar
nie został bowiem przetransportowany na terytorium któregokolwiek z krajów Unii Europejskiej;
• art. 5 ust. 1 pkt 4 VATU oraz art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że przepis ten ma
zastosowanie, chociaż nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
• art. 25 ust. 1 VATU poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że towar objęty fakturą wystawioną
przez słowackiego kontrahenta został na podstawie tej faktury dostarczony na terytorium kraju członkowskiego
innego niż kraj wywozu, a co za tym idzie, doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
• art. 25 ust. 2 VATU poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że za miejsce
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się Rzeczpospolitą Polską, chociaż podatnik posiadający polski
numer identyfikacji podatkowej nie przemieścił towaru na terytorium któregokolwiek z krajów Unii Europejskiej;
• art. 88 ust. 6 VATU, w brzmieniu obowiązującym w maju 2013 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku
z uznaniem, że nie było podstaw od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wewnątrzwspólnotowej
dostawie towarów w sytuacji, gdy w momencie zakończenia wysyłki towar ten nie znajdował się na terytorium kraju
członkowskiego Wspólnoty. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU poprzez oddalenie
skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OrdPU
w związku z błędnym ustaleniem końcowego miejsca transportu towaru. Sąd I instancji wadliwie bowiem
zaakceptował zaskarżonym wyrokiem błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy,
dokonaną przez organy podatkowe, skutkującą wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji
błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.
Tym samym zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie wskazanych w nich norm
materialnoprawnych. (...)
Skarżąca nabyła od słowackiej firmy A. spoi. s r.o. (...), 2100 szt. telefonów komórkowych (...).
Na zlecenie skarżącej nr 07/05/2013, J.P., prowadzący firmę transportową PW B., odebrał 7.5.2013 r. towar
w magazynie słowackiego dostawcy oraz przetransportował go z Bratysławy do Wiednia, a tam rozładował w firmie
spedycyjnej C. Gmbh (...).
Następnie telefony nabyte u kontrahenta słowackiego zostały – za pośrednictwem ww. firmy spedycyjnej C. GmbH
z Wiednia – dostarczone do odbiorców wyszczególnionych na fakturach i dokumentach przewozowych, tzn. do
Dubaju. (...)
Z zestawienia powyższych okoliczności wynika, że towar, po jego odebraniu – w oparciu o zlecenia skarżącej –
z magazynu słowackiej firmy 7.5.2013 r. i dostarczeniu w tym samym dniu do firmy spedycyjnej C. GmbH z Wiednia,
13.5.2013 r. został przez tę firmę – działającą także na zlecenia skarżącej – wyekspediowany poza obszar Unii
Europejskiej.
Powyższe wskazuje także jednoznacznie, że telefony odebrane od słowackiego podatnika zostały przez skarżącą
nabyte w celu dostarczenia ich do podmiotów pozaunijnych, co też zostało zrealizowane w ramach transportu
wykonanego przez dwie firmy.
W sprawie tej, wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, zaakceptowanemu przez sąd I instancji, nie
ma zastosowania art. 25 ust. 1 i 2 VATU, który określa miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym
nabyciu towarów, gdyż w niniejszej sprawie przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie
zostały spełnione.
Trafnie w tym zakresie skarżąca wskazuje na art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że „wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów” oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym
wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca
przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu
towarów.
W świetle powyżej wskazanych okoliczności, przedmiotowe telefony nie były ze Słowacji transportowane do Austrii,
jako kraju miejsca ich przeznaczenia, w rozumieniu art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż miejscem ich
przeznaczenia (konsumpcji lub wykorzystania w celach gospodarczych) był Dubaj, a do Austrii trafiły jedynie w celu
wyekspediowania ich poza obszar Unii Europejskiej przez firmę spedycyjną.
W Austrii nie nastąpiło też zakończenie ich transportu, w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 2 VATU, gdyż okoliczności
faktyczne także jednoznacznie wskazują, że skoro miejscem przeznaczenia telefonów nabytych przez skarżącą od
podatnika słowackiego był Dubaj, to transport, który rozpoczął się w Słowacji, nie mógł zakończyć się w Austrii
poprzez dostarczenie tych telefonów do firmy spedycyjnej, skoro zostały one u niej złożone jedynie w celu dokonania
przez nią – na zlecenie skarżącej – dostawy do Dubaju.
Błędne jest zatem stanowisko sądu I instancji, że realizacja spornej transakcji – wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów – nastąpiła z chwilą przemieszczenia towarów na terytorium Austrii i dalsze okoliczności przemieszczenia
towaru poza obszar Unii Europejskiej pozostają dla tej kwalifikacji bez znaczenia, gdyż pomija fakt, że
przemieszczenie nabytego na Słowacji towaru do firmy spedycyjnej w Austrii, w celu przetransportowania telefonów
do Dubaju, nie spełnia przesłanek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 20 Dyrektywy
2006/112/WE oraz art. 9 ust. 1 VATU przy uwzględnieniu art. 25 ust. 1 i 2 VATU.
W ustalonych okolicznościach sprawy sporna transakcja:
1) nie ma charakteru wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż:
• Austria nie była miejscem przeznaczenia telefonów transportowanych do niej ze Słowacji, bedąc jedynie krajem
tranzytowym do takiego miejsca poza obszarem UE, tzn. Dubaju (brak warunku uznania przemieszczenia za

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym, art. 9 ust. 1
VATU),
• Austria nie była krajem zakończenia transportu towarów do niej przetransportowanych, w rozumieniu art.
25 ust. 1 i 2 VATU, gdyż dostarczenie ich do firmy spedycyjnej C. GmbH z Wiednia kończyło jedynie pierwszy
etap transportu, który sfinalizowany został z chwilą zrealizowania drugiego etapu, tzn. dostarczenia ich przez
tę firmę odbiorcom telefonów w Dubaju, jako miejscu ich przeznaczenia;
• w sytuacji braku spełnienia warunków z art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 9 ust. 1 VATU oraz art. 25 ust.
1 i 2 VATU przywoływane przez organy podatkowe i sąd I instancji argumenty, że skarżąca w transakcji ze
słowackim podatnikiem posłużyła się krajowym numerem VAT-UE, a tenże dostawca rozpoznał tę transakcję jako
wewnątrzwspólnotową dostawę, są bez znaczenia do kwalifikacji spornej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego
nabycia, aby bowiem uznać ją za takową, transakcja ta musiałaby spełniać wszystkie przesłanki warunkujące
uznanie danej dostawy za wewnątrzwspólnotową;
2) nie ma charakteru eksportu w ujęciu art. 2 pkt 8 VATU, gdyż przedmiotowe telefony nie były wysyłane lub
transportowane z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej, co nie oznacza, że nie spełnia
warunków dostawy eksportowej w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym
Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę
lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, co w niniejszej sprawie miało miejsce, lecz z terytorium Austrii.
Konkludując, przemieszczenie – z pominięciem terytorium Polski – towaru nabytego w jednym kraju unijnym przez
krajowego podatnika, posługującego się krajowym numerem VAT-UE, do firmy spedycyjnej zlokalizowanej na
terytorium innego kraju unijnego, w celu jego przetransportowania poza obszar Unii Europejskiej, jako miejsce
przeznaczenia:
• nie spełnia przesłanek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 20 Dyrektywy Rady
2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1.)
oraz art. 9 ust. 1 VATU i uznania, że ma ono – na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 VATU – miejsce opodatkowania
w Polsce;
• nie ma charakteru eksportu, w ujęciu art. 2 pkt 8 VATU, gdyż brak przesłanki realizacji wysyłki lub transportu towaru
z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej.
Wskazana konkluzja oznacza, że sporna transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce ani jako
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ani jako transakcja eksportowa z terytorium kraju.
Stwierdzając zatem w tych okolicznościach zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA, na
podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 135 PostAdmU, a także w oparciu o art. 200
i art. 203 pkt 1 PostAdmU, orzekł jak w sentencji wyroku.
Wyrok NSA z 8.9.2016 r., I FSK 357/15

Wyrok NSA podkreśla, że sporna transakcja nie spełnia przesłanek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani nie ma charakteru eksportu. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla interpretacji prawa podatkowego w kontekście transgranicznych dostaw towarów poza UE. Konkluzje wyroku mają istotne implikacje dla podatników i organów podatkowych.