Zaliczenie do kosztów zniszczonych materiałów

Tematyka: koszty uzyskania przychodów, odpady przedprodukcyjne, zniszczone materiały, księgi rachunkowe, udokumentowanie, straty w środkach obrotowych

Skarżący nie spełnił warunków, które uprawniałyby go do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów
strat w środkach obrotowych z tytułu odpadów przedprodukcyjnych przędzy. (...) Strata w środkach
obrotowych będąca wynikiem powstawania odpadów stanowiących materiały do przerobu może zostać
uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: PDOFizU, tylko wówczas, gdy
jest przez podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na bieżąco udokumentowana prawidłowo
sporządzonym wewnętrznym dowodem źródłowym. Wyrok NSA z 11.10.2016 r.,II FSK 2277/14
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 11.3.2014 r., I SA/Łd 275/13 WSA w Łodzi w sprawie ze skargi G.G. uchylił decyzję Dyrektora IS w Łodzi
z 21.12.2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Łodzi. (...)
W sprawie tej decyzją Naczelnika US L.-S. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w 2006 r.
skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D., w której uczestniczył
w zyskach i stratach z działalności w równych częściach z drugim wspólnikiem A.K., tj. po 50%. Przedmiotem
działalności D. s.c. była produkcja dzianiny oraz produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej.
Relacjonując stan sprawy, sąd I instancji wskazał, że uzasadnieniu wyroku z 9.11.2011 r., I SA/Łd 1125/10, podano,
że w kwestii zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów spółki skarżącego przychodów ze sprzedaży przędzy
akrylowej w kwocie 5 800 607,73 zł, która według jego wyjaśnień stanowiła odpad przedprodukcyjny, stwierdzono, iż
organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na sformułowanie takiego wniosku, a przyjęcie tezy, że
odpad przedprodukcyjny wynosił 49,95% zakupów przędzy wyłącza możliwość ustalenia, że przędza ta została
sprzedana po cenach zakupu. Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku sąd podkreślił, że akceptuje przyjętą przez
organ tezę, że podatnik nie wykazał, iż przędza, którą określał jako odpad przedprodukcyjny, została
zniszczona, wyrzucona lub też że podatnik pozbył się jej w inny sposób. Ponieważ to skarżący zaliczył do
kosztów działalności spółki wartość przędzy uznanej za odpad, powinien wykazać, że takie zaliczenie było
uzasadnione. Trafnie, w ocenie sądu, za niewiarygodny uznano przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci
zbiorczych protokołów zniszczeń przędzy w poszczególnych miesiącach 2006 r. (...) W ocenie sądu materiał
dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał do formułowania wniosku, że skarżący nie nabywał przędzy o obniżonej
jakości. Celem jego uzupełnienia należałoby przesłuchać na tę okoliczność, zgodnie z wnioskiem dowodowym
strony, właścicielkę firmy sprzedającej przędzę.
Rozstrzygając sprawę ponownie, Dyrektor IS w Łodzi decyzją z 21.12.2012 r. uchylił w całości decyzję organu
I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1 996 377 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadzał się do oceny zasadności zaliczenia w kosztach uzyskania
przychodu, wydatku poniesionego na zakup przędzy niepełnowartościowej. Zdaniem organu odwoławczego
skarżący nie wykazał związku zakupu przędzy niepełnowartościowej z uzyskanym przychodem. W ocenie
organu II instancji trudno było uznać za uzasadnione i racjonalne w działalności gospodarczej, której przedmiotem
jest produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej, działanie polegające na zakupie przędzy uznanej
za odpad nienadający się do produkcji. W rezultacie zasadnym było w takim przypadku nieuznanie za koszt
uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu przędzy w ilości określonej jako odpad przedprodukcyjny (...).
W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż księgi podatkowe są nierzetelne po stronie przychodów
i kosztów uzyskania przychodu oraz nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku
z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg uznano, że zasadnym było oszacowanie przychodu ze sprzedaży wyrobów
gotowych według metody kosztowej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OrdPU).
W skardze do WSA w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 122 OrdPU przez niewyjaśnienie wszystkich
okoliczności sprawy oraz art. 23 OrdPU przez jego błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi poniesiono, że zaskarżona decyzja opiera się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez
organ podatkowy I instancji, rozszerzając je jedynie o ustalenia z postępowania przeciwko firmie dostawcy przędzy
prowadzonego przez UKS w W. i tym samym materiał dowodowy nie został wzbogacony o żaden nowy element.
Uchylenie decyzji przez sąd nie zmieniło stanowiska organu skarbowego, szczególnie w zakresie wyjaśnienia

okoliczności transakcji dostawy przędzy, a podstawą uchylenia poprzedniej decyzji było zastąpienie materiału
dowodowego przypuszczeniami i wyliczeniami organów skarbowych. (...)
W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ
odwoławczy po uchyleniu przez sąd jego była kwestia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w firmie D.
w zakresie dotyczącym zakupu i wykorzystania przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny. (...) Ostatecznie
przedmiotem sporu między podatnikiem a organami pozostała kwestia uznania bądź nie – zakupu przędzy
o obniżonej jakości od firmy K.T. w części stanowiącej tzw. odpad przedprodukcyjny – za koszt uzyskania przychodu
w firmie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywołał treść art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1
PDOFizU i stwierdził, że warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego
poniesienie oraz związek wydatku z uzyskanym przychodem. (...)
Ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że organy nie kwestionowały oświadczeń
podatnika, że przędza o wartości zakupu 5 800 607,73 zł była odpadem przedprodukcyjnym, a zatem nie nadawała
się do produkcji. W opinii organu odwoławczego skarżący nie wykazał, że przędza określana jako odpad
przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona czy też w inny sposób dokonano pozbycia się jej. (...) W ocenie
sądu I instancji stanowisko organów, iż zakup odpadu przedprodukcyjnego nie był kosztem uzyskania przychodu,
było błędne i w świetle zebranych dowodów nieuzasadnione. Skoro firma skarżącego dokonała zakupu większej
ilości przędzy o obniżonej jakości z zamiarem wykorzystania z niej tej części, która będzie nadawała się do produkcji,
a organy nie kwestionowały zakupu przędzy o niższej jakości za niższą cenę, tylko częściowo nadającej się do
produkcji w części wyselekcjonowanej z całości zakupu i nie kwestionowały – jak wynika z wcześniejszych rozważań
– wysokości odpadu przedprodukcyjnego, to zdaniem sądu, nie było zrozumiałe stanowisko organów, iż podatnik nie
wykazał związku całości zakupu przędzy o obniżonej jakości z uzyskanym przychodem. Z akt sprawy wynikało, że
skarżący dokonał zakupu całości przędzy celem wykorzystania jej do produkcji, choć ze świadomością, że
część będzie stanowiła odpad przedprodukcyjny, ale cały zakup dokonany został po niższej cenie niż
pełnowartościowa przędza. W ocenie sądu I instancji brak było również podstaw do uznania, że brak dowodów na
pozbycie się przez skarżącego odpadów przedprodukcyjnych stanowi o niemożności zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodu wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części obejmującej odpad przedprodukcyjny.
Organy nie twierdziły, że z odpadu podatnik uzyskał przychód (ze sprzedaży lub wykorzystania do produkcji) i nie
kwestionowały wysokości odpadu, w rezultacie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia co do kosztów uzyskania
przychodu było ustalenie, w jaki sposób podatnik pozbył się odpadu. Zdaniem WSA w Łodzi organ miał obowiązek
uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z 9.11.2011 r. (I SA/Łd 1125/10), odnosząc się ponownie do kwestii
zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wartości przędzy uznanej za odpad
i oceny, czy skarżący wykazał, iż takie zaliczenie było uzasadnione. W tym przedmiocie organy odniosły się do tej
kwestii i dokonały oceny, ale sąd I instancji nie podzielił argumentacji organów w tym przedmiocie zawartej
w zaskarżonej decyzji, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe ustalenia wysokości poniesionych przez
skarżącego w 2006 roku kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności ustalenia, że nastąpiło zawyżenie tych
kosztów przez podatnika o kwotę dotyczącą wykazanych przez niego wydatków z tytułu zakupu przędzy o obniżonej
jakości w części stanowiącej odpad przedprodukcyjny. Uznano, że Dyrektor IS dopuścił się naruszenia przepisów
postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i 191 OrdPU. Jako podstawę
uchylenia decyzji wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU).
Od powyższego orzeczenia Dyrektor IS w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na
podstawie art. 185 PostAdmU wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
ewentualnie na podstawie art. 188 PostAdmU uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił
na podstawie art. 174 pkt 1 PostAdmU naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU w związku z art. 22 ust. 1 PDOFizU polegające na niewłaściwej interpretacji tego
przepisu i przyjęciu, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego i dokonał wadliwej jego
oceny, co z kolei miało doprowadzić do błędnych wniosków, iż wydatki poniesione w firmie skarżącego na zakup
przędzy o obniżonej jakości, w świetle zebranych dowodów i wobec nie kwestionowania wysokości odpadu
przedprodukcyjnego, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu,
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU w związku z art. 22 ust. 1 PDOFizU polegające na niewłaściwej interpretacji tego
przepisu i przyjęciu, że zakup przędzy po niższej cenie i wyselekcjonowanie z tego przędzy nadającej się do
produkcji świadczy o tym, iż nie została zakupiona tylko przędza, jako odpad, ale miała służyć do osiągnięcia
określonego przychodu, (...).Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 PostAdmU zarzucono naruszenie przepisów
postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 122 OrdPU w zw. z art. 22 PDOFizU (...),
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 187 i z art. 191 OrdPU (...),
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 OrdPU, (...),

– art. 141 § 4 PostAdmU w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
(...) W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, (...). W ocenie NSA
decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji art. 153
PostAdmU, co trafnie zostało podniesione i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem (w
brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania obydwu wyroków przez WSA w Łodzi, tj. zarówno w sprawie I SA/Łd
1125/10, jak i w sprawie I SA/Łd 275/13), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone
w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
postępowania było przedmiotem zaskarżenia. (...) Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie
może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Odstępstwo
od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą istotnych
okoliczności sprawy, gdy w trakcie jej ponownego rozpatrywania organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej
zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX/el 2016, t. 9 w komentarzu do art. 153).
Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych
w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (co zresztą znalazło swoje
odzwierciedlenie w obecnej redakcji art. 153 PostAdmU). Jednocześnie należy wyjaśnić, że ocena prawna może
dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i dokonanej przez organy podatkowe
oceny zgromadzonego materiału dowodowego. (...) W kontrolowanym kasacyjnie orzeczeniu sąd I instancji przywołał
rozważania co do zakresu związania orzeczeniem WSA w Łodzi z 9.11.2011 r., I SA/Łd 1125/10 i stwierdził, że organ
podatkowy ponownie rozpoznający sprawę prawidłowo uwzględnił ocenę prawną zawartą w przywołanym wyroku
w zakresie nieuwzględnienia w kategorii przychodów środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży przędzy
stanowiącej odpad przedprodukcyjny, z uwagi na to, iż materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, iż doszło do
takiej sprzedaży. Niemniej, w zaskarżonym obecnie orzeczeniu sąd I instancji nie zauważył, że ocena prawna
dokonana przez WSA w Łodzi w wyroku z 9.11.2011 r. dotyczyła również oceny zgromadzonego materiału
dowodowego w zakresie zniszczenia odpadu przedprodukcyjnego, a w konsekwencji możliwości zaliczenia powstałej
z tego tytułu straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku I SA/Łd 1125/10 wprost
stwierdzono, że (...) sąd akceptuje przyjętą przez organ tezę, że podatnik nie wykazał, że przędza, którą określał
jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona lub też, że podatnik pozbył się jej w inny
sposób. Ponieważ, to skarżący zaliczył do kosztów działalności spółki wartość przędzy uznanej za odpad, a zatem
to podatnik powinien wykazać, że takie zaliczenie było uzasadnione.
Trafnie za niewiarygodny uznano przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci zbiorczych protokołów zniszczeń
przędzy w poszczególnych miesiącach 2006 r. Po pierwsze, jego moc dowodową podważał fakt przedłożenia
organowi dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, po drugie, z protokołów tych wynikało, że dziennie zniszczeniu
we własnym zakresie oraz za pośrednictwem Miejskiego Zakładu Komunalnego w G. podlegało od kilku do
kilkunastu ton przędzy. Nie jest wiarygodne, by taką ilość odpadów podatnik był w stanie wywozić na dzikie
wysypisko (jak twierdził), a w przypadku zniszczenia za pośrednictwem MZK, bez podpisanej z nim umowy.
Z kolei w dalszej części tego uzasadnienia wskazano, że spółka, w której uczestniczył podatnik, mogła dokonywać
zakupu przędzy niepełnowartościowej, a celem uzupełnienia materiału dowodowego należałoby przesłuchać na tę
okoliczność właścicielkę firmy, która zdaniem podatnika dostarczała taką niepełnowartościową przędzę. W tym zatem
zakresie dodatkowe ustalenia organu podatkowego zbieżne są z wytycznymi WSA w Łodzi dokonanymi w wyroku
I SA/Łd 1125/10. Organ podatkowy uznał, po uzupełnieniu materiału dowodowego, że dochodziło do zakupu
niepełnowartościowej przędzy oraz odstąpił od przypisania podatnikowi dodatkowego przychodu o wartości równej
stanowiącej odpad przedprodukcyjny i to zgodnie ze wskazaniem podatnika, czyli na poziomie 49,95% całości
zakupu o masie 700 990,11 kg i wartości 5 800 607,73 zł. (...) Trafnie zatem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS
w Łodzi z 21.12.2012 r. wskazano, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania zasadności zaliczenia
wydatku na zakup niepełnowartościowej przędzy w jakiejkolwiek ilości i tym samym o jakiejkolwiek wartości. Przede
wszystkim dotyczy to braku dokumentów czy innych dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistej ilości zniszczonej
przędzy, miejscu składowania odpadów, czy wreszcie kosztach takiego zniszczenia. Zasygnalizować w tym miejscu
należy, że tego rodzaju koszt mógłby zostać uwzględniony w rachunku podatkowym na podstawie art. 22 ust. 1
PDOFizU jedynie wówczas, gdyby stanowił tzw. stratę w środkach obrotowych (czyli inaczej mówiąc w rzeczowych
aktywach obrotowych zgodnie z definicją legalną z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości, Dz.U.
z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: RachU), za jakie należy uznać odpady będące materiałami do przerobu, które
na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną
wartość użytkową. W tym kontekście za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4
PostSadAdmU, gdyż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do zastosowania w sprawie art. 153
PostAdmU dokonane zostało w oderwaniu od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania
dokonanych przez WSA w Łodzi w wyroku z 9.11.2011 r. I SA/Łd 1125/10.

Za uzasadnione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w związku z art. 122, art.
187 § 1 (doprecyzowany poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 188 i art.
191 OrdPU, które to dodatkowo powiązano w skardze kasacyjnej z przepisem prawa materialnego z art. 22 ust. 1
PDOFizU. Po pierwsze, ani w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, ani w stanowiącym jego
kontynuację postępowaniu, które toczyło się przed organem odwoławczym, po wydaniu przez WSA w Łodzi wyroku
w sprawie I SA/Łd 1125/10 nie potwierdzono, aby zbiorcze, comiesięczne protokoły zniszczenia odpadów
przedprodukcyjnych dokumentowały czynności dokonywane w Miejskim Zakładzie Komunalnym w G. bądź na
terenie „dzikich” wysypisk śmieci bądź odpadów. Po drugie, inicjatywa dowodowa strony w tym zakresie sprowadziła
się wyłącznie do przedłożenia zakwestionowanych już w wyroku WSA w Łodzi I SA/Łd 1125/10 zbiorczych
protokołów zniszczenia, twierdzeń samego podatnika oraz wniosku o przesłuchanie przedstawiciela firmy K.T. Ten
ostatni (właściciel Ch.N.) przesłuchany jako świadek co do samego procederu zniszczenia podał jedynie, że słyszał
o dokonywanych zniszczeniach niepełnowartościowej przędzy w nie znanej przez niego ilości, które miało odbywać
się na dzikich wysypiskach. Trudno przyjąć, aby tego rodzaju materiał dowodowy miał wskazywać na fakt
zniszczenia przez spółkę cywilną D. nie tylko ponad 700 ton niepełnowartościowej przędzy, ale aby w ogóle
mógł dokumentować niszczenie zbędnych w procesie produkcji odpadów w jakiejkolwiek ilości. Tym samym
nie można było zasadnie zarzucić organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191
OrdPU. Znamienne jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, nie zgadzając się z oceną
dotyczącą bezzasadności zaliczenia przez podatnika do kosztu uzyskania przychodu wartości przędzy uznanej za
odpad i wskazując na naruszenie przez Dyrektora IS art. 187 § 1 oraz art. 191 OrdPU, nie wskazał, jakich ustaleń
w tym przedmiocie zabrakło w rozpatrywanej sprawie oraz jakie działania powinien podjąć w tym względzie organ
podatkowy. (...).
W pełni uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 PDOFizU, który to przepis w ocenie NSA ma
kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc kwestię wydatków poniesionych na
zakup przędzy, która była odpadem przedprodukcyjnym i która następnie miała zostać poddana zniszczeniu,
wskazać należy, że w takiej sytuacji wydatki mogłyby zostać uznane za tzw. stratę w środkach obrotowych,
która po spełnieniu określonych warunków mogłaby zostać ujęta w kategorii kosztów uzyskania
przychodów. W kwestii tej w wyroku NSA z 7.8.2001 r., III SA 2041/00 (…) sformułowano trafny pogląd, że kosztem
uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest
nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej
branży. Jednocześnie strata taka musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 PDOFizU, zgodnie z którym
kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W rezultacie wydatek (w tym rozumiany
również jako strata w środkach obrotowych) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli
został poniesiony przez podatnika, a celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie
albo zabezpieczenie źródła przychodów. Straty w środkach obrotowych nie zostały wprost zaliczone w art. 23 ust.
1 PDOFizU do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów
podatkowych uwarunkowane jest nie tylko potencjalnym istnieniem związku przyczynowego z uzyskaniem
przychodu, lecz także ich odpowiednim udokumentowaniem. Jak wskazano w wyroku NSA z 24.5.2016 r., w sprawie
II FSK 1241/14 (…), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1
PDOFizU do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego
zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą
dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki
z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 PDOFizU. Podatnicy zobowiązani są zatem do prowadzenia ksiąg
podatkowych, w tym jak miało to miejsce w analizowanej sprawie ksiąg rachunkowych, które prowadzone w sposób
rzetelny i niewadliwy powinny umożliwić obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika
z treści art. 24 ust. 1 oraz art. 24a PDOFizU.
Zgodnie z pierwszym z tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), u podatników, którzy zgodnie
z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności
gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody
wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio
w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 24a PDOFizU (również w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.)
stanowił, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie,
wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić (...) księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi
przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego
podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...). Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, której
wspólnikiem był skarżący, zobowiązana była i faktycznie prowadziła księgi rachunkowe. Podkreślić należy, że
obydwa ostatnio wskazane powyżej przepisy znajdują się w Rozdziale 5 PDOFizU, który dotyczy szczególnych
zasady ustalania dochodu. (...) Wskazane zaś przepisy szczególne z art. 24–25 PDOFizU dotyczące zasad ustalania
dochodu, odnoszą się do podatników osiągających przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza
i nakazują poprzez odesłanie do odrębnych przepisów czy to o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów
i rozchodów, czy też ksiąg rachunkowych, dokonywanie należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych

w celu samoobliczenia podatku. Dokumenty wobec tego i zapisy we wskazanych księgach winny powstać
w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1
RachU do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie,
które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 ab initio RachU podstawą zapisów w księgach
rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, nazywane „dowodami
źródłowymi”. Jednymi z takich są dowody wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3
RachU). (...) Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, że straty w środkach obrotowych mogą
stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, a także gdy zostały należycie, bieżąco
udokumentowane i są przez podatnika niezawinione. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy
wskazać, że spółka cywilna D. w ogóle nie dokonywała w 2006 r. na osobnym koncie analitycznym księgowania strat
z tytułu odpadów przedprodukcyjnych i produkcyjnych. Przedłożone zaś w toku postępowania zbiorcze protokoły
zniszczenia za poszczególne miesiące nie spełniały warunków określonych w art. 20 ust. 2 pkt 3 i art. 21 ust.
1 pkt 3 RachU, gdyż wymieniono w nich jedynie ilości odpadów (wagę), a nie wskazano w nich ani wartości
odpadów, ani przeliczenia na jednostki naturalne. Protokoły te nie zostały także na bieżąco zaksięgowane, co
uniemożliwia odtworzenie tak pojmowanego kosztu dla celów wpierw rachunkowych, a następnie także podatkowych,
czego jak wskazano powyżej wymaga art. 24a ust. 1 PDOFizU.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem NSA, skarżący nie spełnił warunków, które uprawniałyby go do uwzględnienia
w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych z tytułu odpadów przedprodukcyjnych przędzy. Po
pierwsze, istnieją uzasadnione wątpliwości co do samego zdarzenia, które mogłoby potwierdzić istnienie ubytków
naturalnych, jakimi miała być przędza niepełnowartościowa, a dotyczące okoliczności jej zniszczenia. To na gruncie
analizowanej sprawy ma o tyle znaczenie, że w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiono żadnych innych
dowodów na ich powstanie, a jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zniszczeniu miało ulec blisko 701 ton
przędzy niepełnowartościowej. Po drugie, udokumentowanie zniszczenia odpadów w postaci protokołów nie
odpowiada wymogom określonym w przywołanych powyżej przepisach PDOFizU oraz w RachU. Ponadto trudno
dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są
one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc,
nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo
byłoby to nieracjonalne, lecz istotnego znaczenia nabierają wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane
w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które mają na celu ograniczenie bądź wyeliminowanie
powstawania strat w środkach obrotowych. Tylko w tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania
określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest jednak
koniecznością spełnienia określonych warunków, w tym dokumentacyjnych, co podkreśla się w bogatym w tym
zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 28.11.2013 r., w sprawie II FSK 106/12 oraz
powołane w nim inne wyroki; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. na
www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 9.8.2016 r., w sprawie II FSK
2004/14 (publ. CBOSA), udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku powinno
powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Jeżeli koszty można by było
udowadniać zeznaniami świadków lub oświadczeniami strony, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie
roku podatkowego byłoby całkowicie zbędne, tak jak zbędne byłyby przepisy narzucające taki obowiązek.
Reasumując, należy stwierdzić, że strata w środkach obrotowych będąca wynikiem powstawania odpadów
stanowiących materiały do przerobu może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1
PDOFizU tylko wówczas, gdy jest przez podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na bieżąco udokumentowana
prawidłowo sporządzonym wewnętrznym dowodem źródłowym, o którym stanowi art. 20 ust. 2 pkt 3 RachU. (...)
Wyrok NSA z 11.10.2016 r.,II FSK 2277/14

Strata w środkach obrotowych może być uznana za koszt uzyskania przychodów jedynie przy bieżącym, prawidłowym udokumentowaniu. Brak dokumentacji wskazującej na zniszczenie odpadów przedprodukcyjnych przędzy uniemożliwia uznanie tych strat za koszt w rozumieniu przepisów podatkowych.