Podatkowe skutki nieodpłatnego przejęcia przez spółkę jawną długów jej wspólnika

Nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów wspólnika może skutkować opodatkowaniem przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W kontekście odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej pojawiają się kwestie związane z oceną ekonomiczną i gospodarczą przejęcia długu oraz konsekwencjami podatkowymi dla wspólników. Publikacja analizuje te aspekty na przykładzie sytuacji, w której spółka jawna przejmuje długi swoich wspólników i ich skutki podatkowe.

Tematyka: podatkowe skutki, nieodpłatne przejęcie, spółka jawna, długi wspólnika, opodatkowanie, przychód, zobowiązania, odpowiedzialność wspólników, korzyść majątkowa, orzecznictwo, interpretacja prawna

Nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólnika, prowadzi do uzyskania przez wspólnika
przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem
z momentem przejęcia długu po stronie wspólnika dochodzi do przysporzenia, mającego konkretny wymiar
finansowy, polegający na zmniejszeniu stanu jego pasywów – wynika z wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego.
Jan L. i Adam K. są wspólnikami „A.” sp.j., która wraz z nimi jest wspólnikiem „B.” sp. z o.o. Wspólnicy zawarli z „B.”
sp. z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek, zamierzają jednak
przenieść na rzecz „A.” sp.j. zobowiązania wobec „B.” sp. z o.o. z tytułu pożyczek. Dług każdego ze wspólników „A.”
sp.j. miałby zostać przejęty przez nią w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników w „A.” sp.j. są równe. W tych
samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach „A.” sp.j.
W związku z powyższym zadano pytanie: „Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie
przez „A.” sp.j. długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach
uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników
podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie
podstawę opodatkowania?”.
Zdaniem wnioskodawcy, przejęcia przez „A.” sp.j. długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako
nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych wspólników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Zgodnie z przepisami KSH, spółka jawna, choć dysponuje zdolnością prawną i zdolnością sądową,
nie jest osobą prawną, zaś każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym
swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej
za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Wspólnicy nie
tylko odpowiadają za zobowiązania spółki, ale z racji tej odpowiedzialności mają status dłużników, a zatem wierzyciel
spółki może domagać się od nich spełnienia świadczenia. Subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje
jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych. W sytuacji przejęcia przez spółkę
jawną długów jej wspólników do żadnego przychodu po stronie wspólników tej spółki nie dochodzi. Nadal bowiem to
wspólnicy spółki jawnej będą osobiście, a przy tym solidarnie i w sposób nieograniczony odpowiadać za te
zobowiązania i odpowiedzialność ta dotyczyć będzie tego samego zobowiązania. Dlatego nie sposób uznać, że
przejęcie przez spółkę jawną w opisanym stanie faktycznym długów swoich wspólników powinno być traktowane jako
nieodpłatne świadczenie spółki na rzecz tych wspólników. To bowiem, czy mamy do czynienia z nieodpłatnym
świadczeniem, należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym, gospodarczym, majątkowym. W tym
przypadku należy zauważyć, że żaden ze wspólników spółki jawnej nie uzyska w istocie korzyści majątkowej.
Minister Finansów uznał jednak, że w wyniku przejęcia zadłużenia przez spółkę jawną po stronie wnioskodawcy
wystąpi realna korzyść majątkowa. Jego dług zostanie przejęty przez odrębny podmiot gospodarczy, czyli nastąpi
zmiana dłużnika – strony stosunku zobowiązaniowego. W ocenie organu, oznacza to, że przejęta przez „A.” sp.j.
kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty ciążyło na wnioskodawcy stanowi podlegający opodatkowaniu
przychód wnioskodawcy z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 PDOFizU.
Natomiast dochód z powyższego tytułu – po uwzględnieniu ewentualnych kosztów uzyskania przychodów, o których
mowa w art. 22 ust. 1 PDOFizU – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali
podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 PDOFizU.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji
indywidualnej.
WSA w Szczecinie oddalił skargę Jana L. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja
legalna pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest
zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zgodnie z zasadą
swobody umów, mogą one być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe
tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. W orzecznictwie NSA
stwierdzono, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje
ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści
kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest
nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające
konkretny wymiar finansowy [zob. uchwała NSA (7) z 16.10.2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA Nr 6/2006, poz. 153].

Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. To
sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że mamy do czynienia z sukcesją singularną przejemcy długu
w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy, dochodzi do
zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika, a przy tym zostaje zachowana tożsamość przejmowanego
zobowiązania. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku przejęcia długu dotychczasowy
dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia
dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono
przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 PDOFizU. Po
stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na
zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany do zaspokojenia długu przejętego
przez spółkę jawną.
W ocenie sądu, nawet okoliczność, że wspólnik może odpowiadać za przejęty przez spółkę dług nie zmienia faktu, że
z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, wspólnik zostaje z tego długu zwolniony. Wspólnik nie ma obowiązku
świadczyć na rzecz wierzyciela, a wierzyciel nie może żądać od wspólnika spełnienia przejętego przez spółkę
świadczenia. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej (w tym za długi przejęte
od wspólnika) ma charakter subsydiarny. Nie jest to zatem odpowiedzialność pierwszorzędna, lecz posiłkowa
i aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela przez spółkę jawną, która jest
przecież podmiotem odrębnym od samych wspólników, posiadającym swój wyodrębniony majątek, wyposażonym
w przymiot zdolności sądowej co oznacza, że może być stroną postępowania.
NSA utrzymał w mocy orzeczenie sadu I instancji. Jak wyjaśniono, zasady kształtujące odpowiedzialność
wspólnika za zobowiązania spółki jawnej pozostają bez wpływu na ocenę prawną skutków związanych
z przejęciem długu. Przewidziana przepisami odpowiedzialność wspólnika nie zmienia bowiem definitywnego
skutku przejęcia długu, czyli zwolnienia wspólnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Zwolnienie z długu
następuje przez sam fakt zawarcia umowy, na mocy której dług wspólnika przechodzi na podmiot
przejmujący, co prowadzi do zmniejszenia się pasywów wspólnika i powiększenia jego majątku o wartość
długów, których nie ma obowiązku spłacić.
Wyrok NSA z 14.2.2017 r., II FSK 115/15

Przejęcie długu przez spółkę jawną może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników, co rodzi konsekwencje podatkowe. Decydujące jest ustalenie, czy przejęcie długu przynosi korzyść majątkową wspólnikom oraz jakie są skutki zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika. Publikacja analizuje interpretację prawną oraz orzecznictwo dotyczące opodatkowania takich transakcji.