Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności

Tematyka: nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzje wymiarowe, postanowienie, organ podatkowy, rygor wykonalności, egzekucja, skarga, NSA, PostAdmU

W rozpatrywanej sprawie w tym samym dniu zostały wydane zarówno trzy decyzje wymiarowe, jak również
odrębnie jedno postanowienie o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Obydwa
orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia (8.11.2013 r.), to jednak użyty w sentencji
zaskarżonego postanowienia zwrot nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tut. organu
podatkowego z 8.11.2013 r. (...) świadczy o tym, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone
wydaniem owych decyzji. (...) Uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej
wykonalności, nie stanowi zatem automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego
dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru w sytuacji, gdy na podstawie takiej
nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek
egzekucyjny. Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2995/14
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 18.6.2014 r., I SA/Ke 209/14 WSA w Kielcach oddalił skargę G.S. (dalej: skarżący) na
postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej
wykonalności. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: PostAdmU).
(...) Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Kielcach podał, że postanowieniem
z 8.11.2013 r. znak: (...) Naczelnik (...) US w K. (dalej: Naczelnik US) nadał rygor natychmiastowej wykonalności
decyzjom tegoż organu z 8.11.2013 r. o numerach (...), określającym skarżącemu zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. Naczelnik US jako podstawę prawną powołał
art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej:
OrdPU).
Utrzymując w mocy powyżej wymienione postanowienie Naczelnika US, Dyrektor IS w postanowieniu z 5.2.2014 r.
o nr (...) uznał, że wystąpiły przesłanki do nadania ww. decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, o których
mowa w art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU. Okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, gdyż decyzje
wymiarowe wydano 8.11.2013 r. Dyrektor IS wskazał ponadto na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań
z ww. decyzji wymiarowych. Podatnik trwale bowiem uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych,
w związku z czym prowadzone są wobec niego postępowania egzekucyjne z tytułu zaległości w ww. podatku
i dochodowym od osób fizycznych oraz należności na kwotę 100 zł, której wierzycielem jest Wojewoda S.
Wskazał również, że skarżący 1.7.2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą, a obecnie osiąga niskie dochody ze
stosunku pracy, tj. miesięcznie brutto 400 zł. Nie posiada również majątku ruchomego oraz nieruchomości. Ponadto
skarżący już na etapie postępowania kontrolnego nie zgadzał się z ustaleniami kontroli i nie złożył korekt deklaracji
VAT-7 za kontrolowany okres. Według organu odwoławczego, istotne znaczenie ma fakt, że od dłuższego czasu
podatnik nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych oraz innych płatności. Dotyczy to zarówno dużych kwot,
jak i niewielkich zobowiązań bieżących. Nie reaguje także na wezwania do zapłaty, co powoduje wszczynanie
postępowań egzekucyjnych. W związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe mogą nie
zostać wykonane.
(...) Od ww. postanowienia skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, w której zaskarżył to postanowienie w całości
i zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w związku z art. 239b OrdPU poprzez jego błędną wykładnię
i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie
jednego postanowienia oraz uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki, a ponadto zarzucił
naruszenie art. 239b i art. 212 OrdPU poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej
wykonalności co do decyzji, która nie została skarżącemu wcześniej doręczona, a zatem nie zaczęła funkcjonować
w obrocie prawnym. (...)
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru
natychmiastowej wykonalności nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja, której rygor został nadany.
Zdaniem skarżącego powołującego się na art. 212 OrdPU, wywieranie skutków prawnych przez decyzję uzależnione
jest od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej
wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Najpierw powinna
zostać doręczona skarżącemu decyzja, a później – po jej zaistnieniu w obrocie prawnym – postanowienie o nadaniu
jej rygoru. W sprawie tak nie było i zaskarżone postanowienie nie mogło i nie może odnieść żadnego skutku oraz
powinno być uchylone. Skarżący wskazał również, że organ I instancji błędnie jednym postanowieniem nadał rygor
natychmiastowej wykonalności wobec trzech decyzji, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do takiej kumulacji.
Przepis art. 239b łączy bowiem wydanie postanowienia z decyzją, a nie z decyzjami. Należało więc wydać 3
osobne postanowienia w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia. Skarżący zwrócił także uwagę, że

w zaskarżonym postanowieniu nie zostały w sposób należyty wykazane przesłanki, o których mowa w art. 239b
OrdPU. W zakresie przedawnienia zarzucił, że nie ponosi on winy, że decyzja została wydana w tej, a nie w innej
dacie, jest to wynikiem działania organów kontrolnych, które przeprowadzają postępowanie w ostatnim możliwym
terminie. Jednocześnie skarżący podniósł, że przeprowadzenie na podstawie decyzji organu I instancji, egzekucji
(przynajmniej zanim wniesione odwołanie od decyzji zostanie rozpoznane) będzie niesprawiedliwe i wyrządzi szkodę,
w szczególności zostaną uszczuplone niesłusznie i tak skromne środki do życia, jakimi dysponuje (...)
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
Zdaniem WSA w Kielcach skarga okazała się niezasadna. Przede wszystkim zdaniem tego sądu nie była przeszkodą
do oceny merytorycznej skargi okoliczność, że Dyrektor IS decyzjami z 12.3.2014 r. uchylił ww. decyzje Naczelnika
US z 8.11.2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przypadku rygoru natychmiastowej
wykonalności jego przedmiotem są również konsekwencje, jakie wywołuje w sferze materialnoprawnej. Nie ma
prostej zależności, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji,
wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia
z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tych decyzji. Wydanie decyzji
ostatecznych nie czyni bezprzedmiotową sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji
pierwszoinstancyjnej właśnie przez to, że pozostają jego skutki w sferze materialnoprawnej.
Za niezasadny WSA w Kielcach uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 239b w zw. z art. 212 OrdPU poprzez
wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została
skarżącemu wcześniej doręczona i nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. Sąd ten stwierdził, że w myśl art.
239b § 1 OrdPU decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu
rygoru natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny
związek przyczynowy, a byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany
bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Z kolei przepis art. 212 OrdPU określa moment, w którym
decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego i jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, od
której decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki
o charakterze procesowym i materialnym. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja
podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu
natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być
nadany, może natomiast nastąpić w dacie doręczenia decyzji wymiarowej czy w późniejszym terminie. Skoro
z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że decyzje organu I instancji oraz postanowienie o nadaniu rygoru
natychmiastowej wykonalności zostały sporządzone w tej samej dacie, tj. 8.11.2013 r., a nadto zostały doręczone
skarżącemu jednocześnie (w jednej kopercie) 13.11.2013 r., weszły zatem do obrotu prawnego. W związku
z powyższym i wbrew zarzutowi skargi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 239b § 1 w zw. z art. 212 OrdPU.
W ocenie WSA w Kielcach nie zasługiwał także na uwzględnianie zarzut skargi stwierdzający naruszenie art. 239b
OrdPU poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności
łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który
zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym jest wskazanie
w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej
wykonalności. Analiza akt sprawy uzasadnia wniosek, że wymóg powyższy został spełniony w konsekwencji
prawidłowego zastosowania przez organ przepisu art. 217 OrdPU, określającego główne elementy składowe
postanowienia. Osnowa zaskarżonego postanowienia jest także kwintesencją stosowania w sprawie normy zawartej
w art. 239b OrdPU. Skoro zaskarżone postanowienie zawiera rozstrzygnięcie o treści jednoznacznej i zrozumiałej,
pozwalającej na identyfikację decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie
można przyjąć, że zostały naruszone art. 239b w zw. z art. 217 OrdPU. Żaden przepis OrdPU, wbrew temu co
twierdził skarżący, nie nakazuje wydania trzech osobnych postanowień w odniesieniu do każdego zapadłego
rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b OrdPU poprzez uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym
artykule przesłanki, WSA w Kielcach stwierdził, że przesłanką wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU i badaną
w sprawie jest okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego. Natomiast drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu art. 239b § 2 OrdPU jest
uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania rygoru
natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4
-OrdPU i okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 OrdPU. Oceniając spełnienie w sprawie przesłanek do nadania
rygoru natychmiastowej wykonalności, WSA w Kielcach stwierdził, że skoro początek 3-miesięczego terminu
wymienionego w art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU rozpoczynał się w dniu 1.10.2013 r., zatem prawidłowo znalazła
zastosowanie wymieniona w tym przepisie przesłanka, gdyż decyzje wymiarowe wydano 8.11.2013 r. Organ wykazał
także istnienie szeregu okoliczności faktycznych uzasadniających ocenę, że zobowiązania skarżącego z ww. decyzji
naczelnika US mogą nie zostać wykonane. Okolicznościami faktycznymi wskazującymi na wystąpienie w przypadku

skarżącego przesłanki określonej w art. 239b § 2 OrdPU są wieloletnie trudności w spłacie zobowiązań, prowadzenie
postępowań egzekucyjnych obejmujących zaległości w podatku od osób fizycznych za 2004 r., w podatku od
towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005 i 2006 oraz 2009, należności Wojewody S. w kwocie 100 zł,
likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1.7.2010 r., uzyskiwanie niskich dochodów z zatrudnienia
na podstawie umowy o pracę (od 2007 r. wynagrodzenie miesięcznie brutto 400 zł), znaczna kwota zaległości
podatkowych objętych rygorem – 122 280 zł, brak majątku w postaci nieruchomości oraz pojazdów, krótki okres
terminu przedawnienia (niespełna 2 miesiące). (...)
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do NSA wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika –
adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. (...) Powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów
postępowania, uregulowaną w art. 174 pkt 2 PostAdmU, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ
naruszył art. 239a, art. 239b § 1 i 3 w związku z art. 212 OrdPU (...);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU oraz art. 239a, art. 239b § 1 i 3 OrdPU (...);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 PostAdmU (...);
4) art. 151 PostAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Podkreślenia
wymaga, że skarżący w skardze kasacyjnej nie podjął polemiki w kwestii spełnienia przesłanek określonych w art.
239b § 1 pkt 4 i § 2 OrdPU. W części odnoszącej się do zarzutu kasacyjnego nr 4, a mianowicie naruszenia art. 145
§ 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 PostAdmU poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art.
123 w zw. z art. 200 § 1 i art. 235 OrdPU poprzez brak wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do
wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności gdy Dyrektor IS
zgromadził nowe dokumenty w sprawie, przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowania),
należy jedynie stwierdzić, że zgodnie z art. 219 OrdPU do postanowień nie stosuje się art. 200 OrdPU, a zatem
Dyrektor IS nie miał obowiązku wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do
zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut nr 5 skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art.
151 PostAdmU, jest pokłosiem kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, które w rozpatrywanej sprawie zostało
jednak zaaprobowane przez NSA.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (nr 1 i 2) zostały również sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną
naruszenia przepisów postępowania uregulowaną w art. 174 pkt 2 -PostAdmU i dotyczą przede wszystkim
właściwego rozumienia i zastosowania przepisów art. 239a, art. 239b § 1 i 3, a także art. 212 OrdPU (...).
Zarzut nr 1 skargi kasacyjnej dotyczy problemu uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu
nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b OrdPU od uprzedniego
doręczenia podatnikowi takiej decyzji. Zdaniem skarżącego, do momentu doręczenia decyzji podatnikowi nie ma ona
charakteru decyzji nieostatecznej w rozumieniu art. 239b OrdPU i w związku z tym nie może być wydane
postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego. Wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie
jej do obrotu prawnego to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 OrdPU ustawodawca wyraźnie odróżnia
zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Przede wszystkim
powinna zostać wydana przez organ I instancji decyzja wymiarowa, a w jej następstwie postanowienie o nadaniu jej
rygoru natychmiastowej wykonalności (taki wniosek wynika również z powołanego przez skarżącego wyroku NSA
z 7.10.2011 r., I FSK 1168/10), które może być również zawarte w owej decyzji wymiarowej. W rozpatrywanej
sprawie w tym samym dniu zostały wydane zarówno trzy decyzje wymiarowe, jak również odrębnie jedno
postanowienie o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostały spełnione zatem wymogi
zarówno co do wydania decyzji, jak również opatrzenia decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności. Obydwa
orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia (8.11.2013 r.), to jednak użyty w sentencji zaskarżonego
postanowienia zwrot nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tut. organu podatkowego z 8.11.2013 r.
(...) świadczy o tym, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem owych decyzji.
W świetle art. 212 zd. 1 w zw. z art. 239b § 1 OrdPU warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru
natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak
i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru
natychmiastowej wykonalności). Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują na to, że decyzje oraz
zaskarżone postanowienie zostały doręczone skarżącemu w dniu 13.11.2013 r. W ocenie NSA postanowienie
o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b OrdPU wywołuje skutki prawne
również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również

zawarte w owej decyzji. Skarżący, otrzymując w sprawie decyzje nakładające na niego obowiązki podatkowe
i postanowienie w sprawie nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, uzyskał w ten sposób pełne
rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co do obydwu rozstrzygnięć (por. m.in. wyroki
NSA: z 13.6.2012 r., II FSK 837/11; z 20.1.2016 r., II FSK 2980/13).
Zarzut nr 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU oraz art. 239a, art. 239b § 1 i 3 OrdPU
dotyczy błędnego uznania przez WSA w Kielcach, że ścisła relacja pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem
o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie uzasadnia uchylenia postanowienia w przypadku
uchylenia samej decyzji wymiarowej. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Należy wprawdzie podzielić pogląd, że
postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dotąd, dopóki istnieje
w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ostateczna. Innymi
słowy, z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności,
a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym
pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Zasadne jest jednak pytanie o skutki już wywołane przez
postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy opatruje
nieostateczną decyzję rygorem natychmiastowej wykonalności, to czyni to po to, żeby skierować decyzję
wymiarową do wykonania. W takiej sytuacji zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołują skutki
prawne między innymi w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutki te mogą być jednak uchylone,
o ile okaże się, że kwestionowane przez skarżącego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności
dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Uchylenie decyzji nieostatecznej, której
nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi zatem automatycznie przesłanki do umorzenia
postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru w sytuacji, gdy na
podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek
egzekucyjny (por. wyrok NSA z 4.6.2013 r., II FSK 2157/11). (...)
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, NSA na
podstawie art. 184 PostAdmU orzekł jak w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2995/14

Uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi zatem automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny. Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2995/14