Termin pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i środków na PFRON

Publikacja omawia kwestie terminów pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz środków na PFRON. Analizuje uchwałę NSA dotyczącą interpretacji terminu uzyskania środków oraz decyzję Prezesa PFRON w sprawie nieterminowego przekazania środków. Zawiera także opis stanowisk NSA w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście interpretacji terminów i obowiązków pracodawców w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tematyka: podatek dochodowy, zaliczki, PFRON, terminy, interpretacja prawa

W stanie prawnym obowiązującym do 30.6.2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust.
3 pkt 3 RehOsNiepU, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez
płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1
PDOFizU. (…) Uchwała NSA z 19.12.2016 r., II FPS 4/16
Z uzasadnienia:
Postanowieniem z 27.9.2016 r., II FSK 2306/14 (...) przedstawiono składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia
zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30.6.2016 r. za dzień
uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27.8.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej
oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej: RehOsNiepU
w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień
wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa
w art. 38 ust. 1 PDOFizU ?
Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w sprawie ze skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. (dawniej „L-S” sp. z o.o. z siedzibą w L.) – dalej: skarżąca, strona – od
wyroku WSA w Warszawie z 20.2.2014 r., III SA/Wa 2270/13 (…).
Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) decyzją
z 19.3.2013 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem
środków ZFRON za czerwiec 2012 r. w wysokości 4793 zł. Wskazał dokumenty objęte kontrolą oraz stwierdził, że
zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało
przekazać na rachunek funduszu zakładowego w terminie 7 dni, od dnia, w którym je uzyskano, oraz podniósł, że
zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 -RehOsNiepU niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU powoduje, że
pracodawca jest zobowiązany zapłacić 30% tych środków, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Dodał, że datą ujawnienia niedotrzymania terminu
jest doręczenie protokołu kontroli, czyli w rozpoznawanej sprawie dzień 6.6.2012 r. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1
pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU), której przepisy
stosuje się z mocy art. 49 ust.1 RehOsNiepU do wpłat z art. 33 ust. 4a tej ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje
z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ
argumentował, że zdarzeniem takim było doręczenie protokołu kontroli. Obligowało to stronę do złożenia
deklaracji za czerwiec 2012 r. i dokonania wpłaty na mocy art. 33 ust. 4a w zw. z art. 49 ust. 2 RehOsNiepU.
Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 2.7.2013 r. utrzymał w mocy
wskazaną decyzję Prezesa PFRON. Organ stwierdził, że art. 33 ust. 4a pkt 2 RehOsNiepU stanowi podstawę
prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, to jest w sposób
nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 RehOsNiepU
– dotyczącego przeznaczania tych środków. Ponadto wyjaśnił, iż na podstawie danych uzyskanych podczas
kontroli podatkowej i dokumentów przekazanych do PFRON przez skarżącą ustalono, że doszło do nieterminowego
przekazania na ZFRON środków uzyskanych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za
grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. – łącznie 15 977,10 zł. Stanowiło to naruszenie art. 33 ust 3 pkt 3 RehOsNiepU,
który nakazuje pracodawcy przekazać środki z zaliczek w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dniem uzyskania
środków przez skarżącą był, zdaniem organu, dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, kiedy to
pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. (...)
W skardze do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracyjne obu
instancji, zarzucając naruszenie:
1) art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU w zw. z art. 38 ust. 2 -PDOFizU (...);
2) art. 33 ust. 4a pkt 2 RehOsNiepU (...);
3) art. 120 OrdPU (...),
4) art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 OrdPU (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podzielił stanowisko organów obu instancji. (...)
Zdaniem sądu, organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej
podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3
RehOsNiepU, powoduje na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 RehOsNiepU powstanie zobowiązania w wysokości 30%
nieprzekazanych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki
Społecznej, że skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób
fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskała. W ocenie sądu dniem ich uzyskania jest dzień
wypłaty wynagrodzeń pracownikom, wtedy bowiem pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od
osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Zdaniem sądu, przepis art. 38 ust. 1 PDOFizU
dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, który wyznacza obowiązki pracodawcy
prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON.
Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną (...). Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt
1 oraz pkt 2 PostAdmU zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU w zw. z art. 38 ust. 2 PDOFizU (...);
b) naruszenie art. 33 ust. 4a RehOsNiepU (...);
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU (...);
b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organy obu instancji
naruszyły normy:
– art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z 14.6.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168
ze zm., dalej: KPA) (...);
– art. 120 i 121 OrdPU, (...).
Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając postanowienie z 27.9.2016 r., argumentował, że zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych stanowią źródło tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób
niepełnosprawnych od 1.2.2003 r. Zgodnie z obowiązującym w tej dacie art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU środki
te powinny być przekazane na rachunek funduszu do 20. dnia miesiąca, w którym środki te uzyskano. Termin
ten dotyczył także innych kwot zasilających fundusz, w tym m.in. środków stanowiących równowartość podatków,
z których prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony (art. 31 ust. 1–3 RehOsNiepU) czy wpływów z zapisów
i darowizn (art. 33 ust. 1 pkt 3 RehOsNiepU). Od 30.7.2007 r. termin przekazania środków, w tym również
pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zmieniono. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3
RehOsNiepU środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu przez prowadzącego zakład pracy chronionej
w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. (...) Od 1.7.2016 r. zmianie uległ jednak art. 33 ust. 2 pkt 2
RehOsNiepU wskazujący na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako źródło finansowania
zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jego dotychczasową treść: z części zaliczek na
podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami uzupełniono i brzmi on obecnie
następująco: z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że
za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń. (...) Naczelny Sąd Administracyjny,
prezentując omawiane zagadnienie prawne, zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 30.7.2007
r. do 30.6.2016 r., użyte w art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU wyrażenie od dnia, w którym środki te uzyskano nie
było jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że wykładnia art. 33 ust. 3 pkt
3 RehOsNiepU, budzi w judykaturze poważne wątpliwości.
Według pierwszej grupy poglądów termin przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób
niepełnosprawnych, pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez
prowadzącego zakład pracy chronionej płatnika, powinien być liczony od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikom.
(...) W wyrokach tych podzielono stanowisko organów, wskazując na konieczność uwzględnienia przy wykładni
powołanego przepisu celu regulacji, wskazywanego m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21.3.2006 r., K
13/05 (OTK-A z Nr 3/2006, poz. 31). Cel ten będzie osiągnięty, jeżeli środki mające służyć zaspokajaniu
potrzeb niepełnosprawnych znajdą się na rachunku funduszu w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzenia
pracownikom. Sądy zwracały uwagę, że prowadzący zakład pracy chronionej jako płatnik ma obowiązek pobrania
zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Wypłacając im kwotę wynagrodzenia, po potrąceniu zaliczki
dysponuje środkami z tych zaliczek, które nie są jego własnością. Gdyby ustawodawca chciał, aby pracodawca mógł
nimi dysponować dłużej na własne cele, zamiast przekazać je jak najszybciej na fundusz rehabilitacji zawodowej, to
wyraźnie powinien to wskazać w przepisie. (...)

Według drugiego poglądu, prezentowanego w wyrokach NSA z 6.4.2016 r., II FSK 443/14 i z 21.4.2016 r., II FSK
767/14, termin do przekazania zaliczek na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych winien
być liczony od dnia, w którym płatnik obowiązany byłby do przekazania zaliczek na rachunek właściwego
urzędu skarbowego. W pierwszym z tych wyroków wskazano, że art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU nie daje
wyraźnych podstaw, także przy uwzględnieniu wyników wykładni systemowej i celowościowej, do przyjęcia, że termin
do przekazania środków rozpoczyna bieg w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom. (...) Sąd zwrócił uwagę, że
przyjęcie wykładni, stosownie do której dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzenia, powoduje, że
pracodawcy będący zakładem pracy chronionej byliby traktowani gorzej od pracodawców niebędących takimi
zakładami. Nie tylko mieliby oni krótszy termin do przekazania środków z zaliczek na właściwy fundusz, ale też
w przypadku nieprzekazania w terminie tych środków nakładano by na nich sankcję finansową. (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że przy interpretacji pojęcia „uzyskanie środków” należy
uwzględnić treść przepisów regulujących instytucję płatnika. Płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania od
podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 OrdPU). Skoro obowiązki
płatnika zdefiniowane są poprzez wskazanie przekazania pobranego podatku we właściwym terminie, to można
uznać, że do upływu tego terminu płatnik ma prawo dysponować środkami, które następnie ma przekazać jako
pobrany podatek. (...) Skoro płatnik będący zakładem pracy chronionej nie ma obowiązku wpłacenia ich organowi
podatkowemu, to w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki i – jednocześnie – jest zobowiązany przekazać je
na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W ocenie NSA możliwa jest jednak, w świetle powołanych przepisów, także wykładnia odmienna, prezentowana
w zaskarżonym wyroku, że skoro płatnik wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek
dochodowy i jednocześnie wie, że nie jest zobowiązany do przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego
kwoty zatrzymanej jako zaliczka na podatek, ale do przekazania jej na rachunek ZFRON, to już w dacie wypłaty
wynagrodzenia uzyskuje środki zatrzymane jako zaliczki na podatek.
Konkludując, NSA – biorąc pod uwagę, że nieterminowe przekazanie środków na ZFRON zagrożone jest, w ocenie
organów, sankcją w postaci konieczności przekazania na rachunek PFRON równowartości 30% tych środków,
a w tym zakresie również istnieje spór między stronami co do wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 RehOsNiepU – wskazał,
że prawidłowa wykładnia wyrażenia dzień uzyskania środków ma istotne znaczenie dla podmiotów prowadzących
zakłady pracy chronionej w okresie przed 1.7.2016 r. (...) Z powyższych względów na podstawie art. 187 § 1
PostAdmU NSA postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi tego sądu przedstawione
powyżej zagadnienie prawne. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest
obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rozliczeniowy
rachunek bankowy środków tego funduszu), w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Nie budzi przy
tym wątpliwości, że termin ten odnosi się do wszelkiego rodzaju kwot zasilających konto funduszu zakładowego,
w tym wymienionych w ust. 2, a więc także np. ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych określonych
w art. 31 ust. 1 RehOsNiepU. (...)
Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, który również wszedł w życie 1.2.2003 r., środki
te powinny być przekazane na rachunek funduszu do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki
te uzyskano. i termin ten również miał zastosowanie do każdego rodzaju wpłat na fundusz. Na mocy nowelizacji
wprowadzonej art. 1 pkt 23 lit. a) ustawy z 15.6.2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz
zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 115, poz. 791), przepis art.
33 ust. 3 pkt 3 od 30.7.2007 r. stanowi, że środki te powinny być przekazywane na rachunek funduszu zakładowego
w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Nie sposób przy tym ustalić ratio legis tej zmiany. (...)
Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu
obowiązującym do 30.6.2016 r., nie zawierała przy tym definicji pojęcia dzień uzyskania środków. Dopiero od
1.7.2016 r. znowelizowano art. 33 ust. 2 pkt 2 RehOsNiepU wskazujący na zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych jako źródło finansowania funduszu przez uzupełnienie jego dotychczasowej treści: z części zaliczek na
podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami sformułowaniem: z tym że za dzień
uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń. (...) Zakres dokonanej nowelizacji przepisu art. 33
ust. 2 pkt 2 RehOsNiepU świadczy, że była to zmiana o charakterze normatywnym, a nie doprecyzowującym. W jej
wyniku kwestia, który moment jest dniem uzyskania środków pochodzących z pobranych przez pracodawcę zaliczek
na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, została normatywnie
jednoznacznie rozstrzygnięta przez wskazanie na dzień wypłaty wynagrodzenia. Taki normatywny charakter
nowelizacji nie dostarcza natomiast argumentów przesądzających o poprawności jednej z możliwych interpretacji
analizowanego pojęcia w stanie prawnym obowiązującym do 30.6.2016 r.

(...) Analiza dotychczasowego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym przed
1.7.2016 r. na poparcie obu tych przeciwstawnych rezultatów wykładni zwrotu dzień uzyskania środków można było
przytaczać w miarę równoważną argumentację.
Pierwsze z prezentowanych stanowisk, wskazujące na dzień pobrania zaliczki (wypłaty wynagrodzenia) jako dzień
uzyskania środków, odwołujące się do wykładni językowej i systemowej, wywodzone jest z założenia, że podstawę
prawną do ustalenia terminu odprowadzania na fundusz zakładowy zaliczek pobranych przez pracodawcę na
podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi wyłącznie przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU (np.
wyroki: NSA z 4.8.2016 r., II FSK 1976/14, WSA w Warszawie z 22.4.2013 r., III SA/Wa 2653/12, WSA w Poznaniu
z 5.8.2010 r., I SA/Po 383/10). Według tej koncepcji prowadzący zakład pracy chronionej staje się dysponentem
środków od chwili pobrania zaliczek, a zatem ich uzyskanie należy łączyć z pozostawaniem tych środków do
dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tych zaliczek na konto urzędu skarbowego.
Z kolei przeciwstawna wykładnia tego pojęcia wskazuje, że dla jego prawidłowego wyłożenia konieczne jest
uwzględnienie nie tylko regulacji z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 RehOsNiepU, ale także regulacji z art. 38
ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOFizU. (...) W założeniu do tych rozważań wywodzi się, że art. 38 ust. 1 i 2 PDOFizU stanowi
lex specialis w stosunku do regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, a konsekwencją zastosowania reguły
kolizyjnej lex specialis derogat legi generali jest konkluzja, że do wypłaty części zaliczek pobranych przez płatnika
będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust. 1 i 2 PDOFizU
(np. wyroki NSA z 6.4.2016 r., II FSK 443/14 oraz z 21.4.2016 r., II FSK 767/14; także glosa M. Kalinowskiego do
wyroku III SA/Wa 3415/12, Przegląd Orzeczn. Pod. Nr 5/2014, s. 410–413).
(...) Posługując się wykładnią językową, należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego),
ponieważ interpretator, wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie,
jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego „uzyskać” oznacza: otrzymać coś,
zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, s. 643
uzyskać to: otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów. Według Słownika języka
polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: osiągnąć, otrzymać, zdobyć, a według Słownika języka polskiego
PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: otrzymać coś, co było przedmiotem starań.
Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie
odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych
starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.
Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia „uzyskać” możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik
prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na
podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek
właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje
te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu
przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po
tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać.
W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi
podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na
fundusz zakładowy.
Wykładnia językowa nie daje zatem jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia
„dzień uzyskania środków” w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, co jest podnoszone w obu
przywoływanych, odmiennych liniach orzeczniczych. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej,
a także celowościowej.
(...) Wobec tego ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany
jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust.
3 ust. 3 RehOsNiepU, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOFizU. (...) Tymi odrębnymi
przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOFizU, jak
również w OrdPU. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 PDOFizU płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–
35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. (...)
Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU z normami wynikającymi
z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOFizU wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak
i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów
realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie

pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z odrębnych przepisów, tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
PDOFizU. (...)
Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust.
2 pkt 1 PDOFizU prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku
odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych
zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 PDOFizU, tj. 20. dniem miesiąca
następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie
w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne
regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOFizU. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił
innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla
przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza
pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku
przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20.
dnia następnego miesiąca.
(...) Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania
obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej
zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu
skarbowego.
Stanowisko to doznaje wzmocnienia na gruncie wykładni celowościowej.
Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin,
o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 RehOsNiepU, należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem
uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków.
(...) To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu
jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie
działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (np. wyroki w przywołanych
sprawach III SA/Wa 3415/12, III SA/Wa 2653/12 i I SA/Po 383/10).
W ocenie NSA przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków
celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie
użytecznych, nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne
realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca
zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od
osób fizycznych do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1
-PDOFizU).
(...) Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie
stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne.
(...) Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika
będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem
pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy
takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy
tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych
w art. 33 ust. 4a pkt 2 RehOsNiepU, bardziej restrykcyjnych niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem
nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku
uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia
takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania
pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego,
przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
niepełnosprawnych rozwiązaniom.
Zamieszczenie w omawianych przepisach RehOsNiepU niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu
przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON daje także podstawę do
sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario.
(...) Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również
uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18.7.2013 r., SK 18/09 (publik. sentencja
Dz.U. z 27.8.2013 r. poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych
regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje
okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za
rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za
niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też

rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie
obowiązków podatkowych.
Ustawą z 5.8.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197)
został wprowadzony do OrdPU przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści
przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1.1.2016 r. (...)
W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama
zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za
błędy popełnione przez ustawodawcę. (...)
W świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że więcej racji, zwłaszcza o charakterze systemowym
i celowościowym, przemawia za przyjęciem wykładni analizowanych przepisów korzystnej dla podatników
prowadzących zakłady pracy chronionej polegającej na uznaniu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w art.
33 ust. 3 pkt 3 -RehOsNiepU, w przypadku pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób
fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń jest ostatni dzień terminu przekazywania zaliczek na podatek, o którym
mowa w art. 38 ust. 1 PDOFizU.
Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2995/14

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest utożsamiany z terminem przekazania zaliczek na konto urzędu skarbowego. Analizując językowe, systemowe i celowościowe aspekty, NSA zaleca korzystną dla podatników interpretację, zgodnie z którą uzyskanie środków następuje w ostatnim dniu terminu przekazania zaliczek. Wyrok ten stanowi istotne wyjaśnienie dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej.