Przychód z tytułu kaucji gwarancyjnej

W sprawie przedmiotem kontroli strona wskazała, że część wynagrodzenia zatrzymywana była przez inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych i przyszłych ewentualnych roszczeń z tytułu gwarancji. Organ interpretacyjny stwierdził, że kaucja gwarancyjna nie stanowi elementu wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych. Spółka podniosła, że kaucja gwarancyjna nigdy nie przestała być wynagrodzeniem wykonawcy, a zatrzymanie wynagrodzenia było przesunięciem terminu płatności.

Tematyka: kaucja gwarancyjna, wynagrodzenie, wykonawca, zabezpieczenie, robót budowlanych, umowa, koszty uzyskania przychodów

W sprawie będącej przedmiotem kontroli strona wskazała, iż pewna część wynagrodzenia zatrzymywana była
przez inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych i przyszłych
ewentualnych roszczeń z tytułu gwarancji (czy rękojmi) – do momentu wskazanego w umowie. W takim
przypadku nie znajduje uzasadnienia konkluzja organu, że kaucja jest nie elementem wynagrodzenia
należnego wykonawcy z tytułu wykonanych robót oraz że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako
odrębna od wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych, nie jest dla spółki przychodem
należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 PDOPrU. (...) Skoro zatem w niniejszej sprawie pełna kwota
wynikająca z faktury (w tym kwota „kaucji gwarancyjnej” zatrzymana przez kontrahenta) została przez stronę
rozpoznana jako element należnego przychodu i podlegała opodatkowaniu, to nie znajduje zastosowania
wyłączenie z kosztów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Wyrok WSA w Gliwicach z 21.2.2017 r.,
I SA/Gl 1205/16
Z uzasadnienia:
Dyrektor IS w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: organ interpretacyjny, dyrektor)
wydał interpretację indywidualną (...) – stwierdził, że stanowisko Spółki A. S.A. (dalej w skrócie: wnioskodawca,
spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku z 7.3.2016 r. (data wpływu), uzupełnionego 5.5.2016 r., o wydanie
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
ustalenia, czy wnioskodawca uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia
wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta (pytanie nr 1 we wniosku), jest
nieprawidłowe.
Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego:
Wnioskodawca zawarł w dniu (...) r. z kontrahentem umowę o generalne wykonawstwo (dalej: umowa). Zgodnie z jej
treścią wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz kontrahenta przedsięwzięcia budowlanego
polegającego na budowie budynku biurowo-usługowego (dalej: „inwestycja”). Inwestycja obejmowała wszystkie
usługi budowlane, materiałowe i dodatkowe oraz pozostałe usługi, które są niezbędne do wzniesienia „pod klucz”
gotowego do użytku budynku. Strony umowy uzgodniły termin jej wykonania na dzień 30.11.2001 r. W dniu
31.7.2002 r. podpisany został aneks do umowy, zmieniający datę zakończenia przedmiotu umowy na dzień
30.11.2002 r. W dniu 5.3.2003 r. kontrahent odstąpił od umowy, naliczając spółce kary umowne. Prowadzone
rozmowy pomiędzy wnioskodawcą i kontrahentem, a także bankami zaangażowanymi w realizację przedsięwzięcia
budowlanego, doprowadziły do zawarcia pomiędzy spółką i kontrahentem w dniu 11.4.2003 r. drugiej umowy
o generalne wykonawstwo, w której spółka zobowiązała się do dokończenia budowy obiektu, rozpoczętej na
podstawie umowy.
Za zrealizowanie przedmiotu umowy wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie płatne na podstawie faktur
wystawianych przez spółkę za roboty wykonane w danym miesiącu. Przy czym z przedmiotowych faktur kontrahent
zatrzymywał zgodnie z umową kwoty kaucji gwarancyjnej, stanowiące 5% wartości netto (podatek od towarów i usług
naliczony na fakturze był płacony w całości) wynikającej z każdej faktury wystawionej przez spółkę. Ostatecznie
łączna kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta wyniosła (...) zł. Zwolnienie wskazanej wyżej kaucji
miało nastąpić w ciągu 7 dni, licząc od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy i po dostarczeniu przez spółkę na
rzecz kontrahenta bezwarunkowej, bankowej gwarancji dobrego wykonania, wystawionej na równowartość kwoty
kaucji, z terminem ważności 60 miesięcy, licząc od dnia odbioru końcowego.
W dniu 10.7.2003 r. kontrahent zbył budynek będący przedmiotem umowy na rzecz innego podmiotu (dalej:
„nabywca budynku”).
W dniu (...) r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta połączonej z likwidacją jego majątku. (...)
Wnioskodawca podkreślił przy tym, że obiekt ten stanowił praktycznie całość majątku kontrahenta. Postanowieniem
z (...) r. sąd (...) oddalił wniosek spółki, wskazując, że majątek kontrahenta nie wystarcza na zaspokojenie kosztów
postępowania upadłościowego. (...)
(...) Dnia (...) r. sąd (...) wydał wyrok zaoczny zasądzający na rzecz spółki część dochodzonej kwoty z tytułu kaucji, tj.
(...) zł. (...) Sądy obu instancji potwierdziły, że terminem, od którego spółka mogła domagać się zwrotu kaucji
w powyższej kwocie zgodnie z umową, był termin doręczenia kontrahentowi odpisu pozwu w postępowaniu
zakończonym ww. wyrokiem sądu (...).

Jednocześnie wobec faktu, że kontrahent nie posiadał majątku nadającego się do egzekucji, wnioskodawca (...) r.
wystąpił w oparciu o art. 527 KC ze skargą pauliańską przeciwko nabywcy budynku o uznanie czynności zbycia
przez kontrahenta na rzecz nabywcy budynku przedmiotu umowy za bezskuteczną wobec spółki w odniesieniu do
konkretnie podanych i udokumentowanych wierzytelności. Sąd (...) w dniu (...) r. uznał wskazaną wyżej czynność za
bezskuteczną wobec spółki, wydając wyrok, w którego sentencji dokładnie oznaczył wierzytelność spółki wynikającą
z tytułu kaucji gwarancyjnej, zasądzoną wyrokiem z (...) r., tj. kwotę (...) zł (dalej: „wyrok pauliański”). Wyrok ten stał
się prawomocny. (...)
W ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku na liście wierzycieli uznano także wierzytelności banku
(z tytułu finansowania budowy budynku biurowo-usługowego), zabezpieczone m.in. hipotekami kaucyjnymi na
nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego działek wraz z nakładami na przedmiotowe działki w postaci
budynku biurowo-usługowego). Pomiędzy wnioskodawcą a bankiem powstał stan niepewności co do kolejności
i zakresu zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku. (...)
W celu uchylenia stanu niepewności istniejącego pomiędzy wnioskodawcą a bankiem co do kolejności i zakresu
zaspokojenia wnioskodawcy i banku w ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku oraz uniknięcia
i zakończenia sporów związanych w jakikolwiek sposób lub w jakimkolwiek zakresie z inwestycją lub okolicznościami
będącymi podstawą wszczęcia lub prowadzenia postępowań karnych w sprawie lub wobec kontrahenta oraz
nabywcy budynku, 23.7.2014 r. wnioskodawca zawarł z bankiem pozasądową ugodę (dalej: ugoda). Na mocy tej
ugody wnioskodawca przeniósł na bank (przelew):
1) roszczenia, prawa i uprawnienia wnioskodawcy wobec nabywcy budynku wynikające z wyroku pauliańskiego
związane z wierzytelnościami spółki wobec kontrahenta zgłoszone przez wnioskodawcę w postępowaniu
upadłościowym nabywcy budynku, w tym związane z wierzytelnością z tytułu kaucji gwarancyjnej,
2) wszelkie wierzytelności wnioskodawcy wobec kontrahenta wskazane szczegółowo w wyroku pauliańskim, w tym
wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami, uprawnieniami
i roszczeniami, w tym wraz z wszelkimi odsetkami narosłymi do dnia zawarcia ugody w rozumieniu przepisów art.
509–517 KC w zamian za zapłatę określonej w ugodzie ceny. (...)
W ugodzie nie określono wartości poszczególnych wierzytelności (z wyjątkiem jednej wierzytelności, tzw.
wierzytelności spornej, dla której określono wartość poprzez wskazanie konkretnej kwoty). Cena zbywanego
pakietu wierzytelności została więc określona jako jedna wartość dla całego pakietu wierzytelności (nie
określono wartości/cen jednostkowych poszczególnych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności spornej).
Cena zbywanego pakietu wierzytelności została ustalona w wysokości niższej niż ich wartość nominalna. (...)
We wniosku wskazano, że spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu faktur wystawionych na rzecz kontrahenta
w pełnej wysokości, a co za tym idzie, również kwota kaucji gwarancyjnej, w wysokości (...) zł, została ujęta
w przychodach wnioskodawcy jako należność za usługi budowlane. Pozostałe zbywane wierzytelności nie zostały
zaliczone przez wnioskodawcę do przychodów należnych. (...) Wnioskodawca rozpoznał stratę ze zbycia
wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta oraz zaliczył ją do
kosztów uzyskania przychodów. (...) Na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca zadał
dwa pytania:
1. Czy wnioskodawca uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia
wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta?
2. Czy wnioskodawca w prawidłowy sposób obliczył wysokość straty z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu kaucji
gwarancyjnej jako różnicę pomiędzy przychodem z tytułu jej zbycia obliczonym przy zastosowaniu wskaźnika
proporcji a kosztem uzyskania przychodu?Przedstawiając w tej mierze własne stanowisko, wnioskodawca podkreślił
na gruncie art. 509 § 1 i 2 oraz art. 510 § 1 KC, iż był on uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania
przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez
kontrahenta.
Uzasadniając przyjęte stanowisko, wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym przypadku cesja wierzytelności
nastąpiła w drodze ugody zawartej pomiędzy bankiem a wnioskodawcą. W konsekwencji wnioskodawca
obowiązany był do rozpoznania przychodu podatkowego ze zbycia opisanego w stanie faktycznym pakietu
wierzytelności w wysokości ceny określonej w ugodzie.
Spółka podniosła dalej, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej w skrócie: PDOPrU lub ustawa podatkowa), kosztami uzyskania przychodów
są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki
spełniające wymagania wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, z wyjątkiem kosztów wymienionych
literalnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 omawianej ustawy nie zalicza się do
kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio,

na podstawie art. 12 ust. 3 PDOPrU, została zarachowana jako przychód należny. Zasadą jest więc, że strata
(kwota stanowiąca nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami) z tytułu odpłatnego zbycia
wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbywana wierzytelność
została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zbywcy, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.
W dalszej kolejności wnioskodawca, przywołując uprzednio stanowisko sądów administracyjnych, podkreślił, że
zarachowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 i 44 PDOPrU, a więc dokonanie przez podatnika stosownego
zapisu odzwierciedlającego przychód należny w księgach rachunkowych, stanowi niezbędną czynność warunkującą
możliwość uznania opisanych tam wierzytelności za koszt uzyskania przychodu. Spółka ponownie w tej sprawie
zaznaczyła, że wierzytelność przysługująca wnioskodawcy względem kontrahenta z tytułu kaucji gwarancyjnej
została wcześniej w całości zaliczona do przychodów należnych. W konsekwencji ograniczenie wynikające z art. 16
ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie znajdzie tu zastosowania.
Na tle przedstawionego stanowiska Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ
powołał regulacje KC dotyczące wierzytelności, a w dalszej kolejności przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
pkt 39, art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Na gruncie tych regulacji organ podkreślił, że kaucja gwarancyjna nie
stanowi ani definitywnego przysporzenia, ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem
co do zasady neutralna podatkowo. Skonkludował dalej, iż wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej nie dotyczy
należności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3
PDOPrU. W ocenie organu nie można bowiem uznać, że okoliczność zaliczenia do przychodów należnych pierwotnej
wierzytelności wynikającej z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług budowlanych jest wystarczająca dla
uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z kaucji gwarancyjnej była zaliczona przez wnioskodawcę do
przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje
okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów
należnych.
Z tych też powodów wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia
wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta, gdyż nie został
spełniony warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy
podatkowej. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.
Mając na uwadze fakt, że organ uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za
nieprawidłowe, organ stwierdził, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe. (...) Skargą
skierowaną do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował interpretację podatkową z dnia (...) r.
w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt
39 PDOPrU, polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisów prawa
podatkowego do zastanego stanu faktycznego. (...) Organ błędnie przyjął, iż przychodem tym była kwota należności
z tytułu wykonanych na rzecz kontrahenta robót budowlanych, a nie kaucja. Zdaniem strony skarżącej jest to wynik
błędnego odkodowania pojęcia „kaucji gwarancyjnej”. W tych ramach strona zwróciła uwagę, że w przedstawionym
stanie faktycznym nie zamieszczono informacji o tym, iż strony zawarły umowę kaucji. (...) Zdaniem spółki strony
postanowiły jedynie, że pewna część wynagrodzenia należnego za wykonanie usługi była zatrzymana przez ich
zleceniodawcę do określonego momentu wskazanego w umowie. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zabezpieczenie
to stanowiło element wynagrodzenia należnego skarżącej od kontrahenta z tytułu wykonanych robót, a precyzyjnej
rzecz ujmując, przedmiotowa kaucja nigdy nie przestała być wynagrodzeniem wykonawcy.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił w dalszej kolejności uwagę na specyfikę kaucji gwarancyjnej
w budownictwie. Nazywanie ich kaucjami w tym przypadku jest nieco mylące, wszak jest to część
wynagrodzenia należnego wykonawcy, która jest zatrzymywana przez inwestora na poczet usunięcia
ewentualnych usterek. Takiej specyfiki kaucji w tej branży nie dostrzegł organ interpretacyjny, a przez to błędnie
przyjął, iż nie stanowią one przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 PDOPrU. (...)
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, pełnomocnik skarżącej zwrócił przede wszystkim uwagę
na leksykalne różnice pomiędzy treścią wniosku o wydanie interpretacji a tym co organ przyjął w swoich
rozważaniach. We wniosku wyraźnie przyjęto bowiem, że kontrahent zatrzymywał kwoty kaucji gwarancyjnej, co
organ odczytał jako pomniejszenie przychodu z tytułu wykonanych robót budowalnych. Tym samym – zdaniem
skarżącej – organ naruszył art. 169 § 1 OrdPU, wszak w razie wątpliwości powinien był wezwać wnioskodawcę do
uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących kaucji gwarancyjnej, a nie
dokonywać samodzielnie „uzupełnienia” tegoż opisu faktycznego. W konsekwencji doszło również do naruszenia art.
121 § 1 OrdPU w zw. z art. 14h tej ustawy. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
(...) Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty
z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta działającego w branży
budowlanej. (...)

W ocenie sądu w składzie orzekającym rację w tym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów
prawa procesowego, a to art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 OrdPU i art. 121, w zw. z art. 14h OrdPU.
(...) W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 15.6.2011 r., III SA/Po 274/11 i z 26.1.2012 r., I SA/Po 806/11)
podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 OrdPU standardy prawidłowo – pod względem formalnym –
udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej
prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera
się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji
wnioskodawcy.
Podkreślenia wymaga, iż zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza
treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Zarówno
interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez
sąd jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika.
(...) Jak trafnie ujęto w wyroku WSA w Gdańsku z 29.12.2016 r., I SA/Gd 1393/16, w sprawach o wydanie
indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie może wydać interpretacji w oparciu
o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej.
W ocenie sądu zaskarżona interpretacja określonych wyżej wymogów nie spełnia.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że akcentowana przez Ministra Finansów neutralność podatkowa
udzielonej kaucji gwarancyjnej (5% wartości netto wynagrodzenia wynikającego z faktury) oznaczać ma jego
zdaniem, że kwoty te nie mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, tzn. kwoty
zatrzymane tytułem kaucji nie są ani przychodem (dla inwestora) ani kosztem uzyskania przychodów (dla
wykonawcy). Tymczasem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż pomimo że kwoty te zostały
zatrzymane przez kontrahenta spółki, a więc spółka ich efektywnie nie otrzymała, zostały one zaliczone przez nią we
wskazanych latach podatkowych do przychodu należnego, podlegającego opodatkowaniu. Także twierdzenie
organu, że potrącenie kaucji gwarancyjnej było odrębnym tytułem mającym swe źródło w zawartej między
stronami umowie nie znajduje oparcia w opisie stanu faktycznego. W szczególności spółka nie wskazywała, że
źródłem zatrzymania części wynagrodzenia przez kontrahenta była odrębna umowa kaucji czy też miało miejsce
przeniesienie własności środków pieniężnych przez wykonawcę na rzecz inwestora bądź że strony złożyły
oświadczenie o potrąceniu części wynagrodzenia na poczet kaucji.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można również przyjąć – jak to sugerował pełnomocnik
organu na rozprawie – że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana została przez kontrahenta z powodu niewywiązania
się wykonawcy z umowy. Okoliczność ta również nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku, z którego wynika, że
z powodu opóźnienia robót doszło do zerwania pierwszej umowy i naliczenia przez kontrahenta kar umownych.
Natomiast wnioskodawca nie wskazał tego faktu jako przyczyny zatrzymania kaucji gwarancyjnych.
Raz jeszcze podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej
interpretacji, a jednocześnie wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie
skutki prawne. Organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji czy też jakichkolwiek
domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne,
do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy OrdPU i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego
lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji
prawnopodatkowej strony składającej wniosek (vide. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, PriP Nr
8/2013, s. 18–19, wyrok NSA z 10.4.2015 r., II FSK 2356/13, wyrok z 20.5.2016 r., II FSK 1239/14, wyrok WSA
w Gliwicach z 15.4.2016 r., I SA/Gl 1257/15).
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wykroczył poza ramy stanu faktycznego
określonego przez stronę skarżącą, bowiem dokonał ingerencji w stan faktyczny przestawiony we wniosku
o interpretację. Tym samym naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć
istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto sąd w składzie orzekającym zgadza się z kierunkiem rozumowania przedstawionym przez stronę skarżącą
odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji opisanej we wniosku kaucji gwarancyjnej. Samo bowiem określenie
„kaucja gwarancyjna” nie przesądza, że między stronami zawarto odrębną umowę kaucji. O tym, czy mamy do
czynienia z umową kaucji gwarancyjnej, nie decyduje posługiwanie się przez strony terminologią odwołującą się do
kaucji ani oznaczenie celu świadczenia jako zabezpieczenie określonych roszczeń. W umowach o roboty budowlane
stosowane są różnego rodzaju zabezpieczenia, takie jak: kaucja gwarancyjna, gwarancja bankowa, gwarancja
ubezpieczeniowa czy też zatrzymanie wynagrodzenia przez oznaczony czas. Jeżeli wolą stron było zatrzymanie
części wynagrodzenia należnego podwykonawcy, a nie udzielenie dodatkowej kaucji gwarancyjnej, to kwota pełniąca
funkcję kaucji nie przestała stanowić części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Zatrzymanie polega bowiem

w istocie na przesunięciu terminu płatności wynagrodzenia, z możliwością zaspokojenia roszczeń z zatrzymanej
kwoty. Nadanie zatrzymanemu wynagrodzeniu funkcji zabezpieczającej nie zmienia jego charakteru prawnego.
Zróżnicowany charakter prawny kaucji w przypadku umów o roboty budowlane został zauważony przez Sąd
Najwyższy w wyroku z 25.5.2016 r., V CSK 481/15. W orzeczeniu tym SN wskazał, że (...) rozstrzygnięcie czy
ustanowiona w umowie o roboty budowlane „kaucja gwarancyjna” (...) nadal stanowi część wynagrodzenia,
czy też jej status prawny jest odmienny, wymaga każdorazowego odniesienia in casu i wadliwa jest próba
konstruowania na tym gruncie uniwersalnej zasady, skoro jest to kwestia każdorazowo uzależniona od woli
stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich
samych funkcji nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny (analogicznie SN m.in. w wyrokach z 19.1.2011 r.,
V CSK 204/10 i z 5.11.2015 r., V CSK 124/15).
W sprawie będącej przedmiotem kontroli strona wskazała, iż pewna część wynagrodzenia zatrzymywana była przez
inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych i przyszłych ewentualnych roszczeń
z tytułu gwarancji (czy rękojmi) – do momentu wskazanego w umowie. W takim przypadku nie znajduje uzasadnienia
konkluzja organu, że kaucja jest nie elementem wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonanych robót
oraz że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako odrębna od wierzytelności z tytułu wykonanych usług
budowlanych, nie jest dla spółki przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 -PDOPrU.
Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13.5.2016 r., II FSK 880/14, który zapadł
w zbliżonym stanie faktycznym, kiedy to udzielona inwestorowi kaucja w drodze zatrzymania części wynagrodzenia
należnemu wykonawcy nie została zwrócona z powodu ogłoszenia upadłości inwestora. W powołanym wyroku NSA
stanął na stanowisku, że przy dopełnieniu przez wykonawcę wszelkich aktów staranności m.in. w dochodzeniu
wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej – istnieje możliwość ujęcia powstałej z tego tytułu
straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów. Dostrzegł również, że zabezpieczenie przez zatrzymanie wynagrodzenia wykonawcy jest
bardzo często stosowane w umowach o roboty budowlane czy też innych umowach, których przedmiot składa się na
rezultat w postaci budowy, bowiem jest ono najprostszym sposobem zabezpieczenia należytego wykonania umowy.
Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, że neutralny podatkowo charakter kaucji gwarancyjnej powoduje, iż
niemożność odzyskania kwot neutralnych podatkowo nie może generować kosztów uzyskania przychodów
w wykonawcy.
Ocenę tę sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.
W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na aprobatę arbitralne stwierdzenie organu interpretacyjnego,
że z uwagi na neutralność podatkową kaucji gwarancyjnej – wskazana przez stronę skarżącą w opisie stanu
faktycznego wierzytelność nie dotyczyła należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych spółki.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego
zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako
przychód należny. Skoro zatem w niniejszej sprawie pełna kwota wynikająca z faktury (w tym kwota „kaucji
gwarancyjnej” zatrzymana przez kontrahenta) została przez stronę rozpoznana jako element należnego przychodu
i podlegała opodatkowaniu, to nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39
ustawy. Zgodzić się natomiast trzeba ze stroną skarżącą, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty
z odpłatnego jej zbycia uwarunkowana jest spełnieniem ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 PDOPrU.
(...)
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1
PostAdmU, uchylił zaskarżoną interpretację. (...)
Wyrok WSA w Gliwicach z 21.2.2017 r., I SA/Gl 1205/16

W świetle powyższych rozważań uznano, że neutralny podatkowo charakter kaucji gwarancyjnej nie wyklucza możliwości zaliczenia straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kaucję do kosztów uzyskania przychodów wykonawcy. Wyrok WSA w Gliwicach z 21.2.2017 r. uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając konieczność uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą.