Koszty uzyskania przychodu twórcy

Przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Sprawa dotyczyła zastosowania kosztów uzyskania przychodów w kontekście premii przyznawanej pracownikom-twórcom za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich. NSA uchylił interpretację Ministra Finansów w tej kwestii.

Tematyka: premia uznaniowa, koszty uzyskania przychodów, pracownik twórca, prawa autorskie, Minister Finansów, interpretacja indywidualna

Przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Sprawa dotyczyła zastosowania kosztów uzyskania przychodów w kontekście premii przyznawanej pracownikom-twórcom za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich. NSA uchylił interpretację Ministra Finansów w tej kwestii.

Przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia uznaniowa, o ile jest
bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem
przez niego tymi prawami (...). Jak więc wynika z powyższego, zarówno tytuł (powód) przyznania premii – za
przeniesienie na spółkę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników
w ramach stosunku pracy, jak również związek pomiędzy tym wynagrodzeniem a korzystaniem
i rozporządzaniem tymi prawami przez pracowników – twórców, nie wykazuje uchwytnych różnic
w zestawieniu z tą częścią wynagrodzenia, która w umowie o pracę została określona ryczałtowo, a co do
którego to wynagrodzenia Minister Finansów nie miał zastrzeżeń co do możliwości zastosowania kosztów
uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU. Wyrok NSA z 10.2.2017 r., II
FSK 8/15
Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 2.9.2014 r., I SA/Wr 1471/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we
Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi „L.” (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną
Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w Poznaniu) z 15.1.2014 r. w przedmiocie podatku
dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, sąd I instancji podał, że spółka złożyła wniosek o wydanie
interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania
kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii.
We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.
Spółka zamierza zawierać umowy o pracę z osobami, które będą zobowiązane do wykonywania działań twórczych.
Efekty pracy tych osób stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach
pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Pracownicy-twórcy będą zobligowani do wykorzystywania co
najmniej połowy swojego czasu pracy na działalność twórczą – spółka wskazała na mechanizmy umożliwiające jej
kontrolę w tym zakresie. W oparciu o zapisy umowy o pracę spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe do
wytworzonych przez pracowników-twórców utworów, zaś pracownikom tym przysługiwać będzie wynagrodzenie
składające się z wynagrodzenia zasadniczego, a także – określonego ryczałtowo – wynagrodzenia za przejście na
pracodawcę powyższych praw, bez względu na ilość i rodzaj utworów powstałych w danym miesiącu. Ponadto
w umowie o pracę przewidziana zostanie możliwość przyznania pracownikom-twórcom premii z tytułu stworzenia
i przeniesienia na spółkę utworów o szczególnym znaczeniu dla pracodawcy i wymagających ponadprzeciętnego
zaangażowania pracownika, wykonanych w ramach stosunku pracy. Premia będzie miała charakter uznaniowy, o jej
przyznaniu zdecyduje pracodawca, a pracownikom nie będzie przysługiwało roszczenie o jej wypłatę. Od
wynagrodzenia i premii, które dotyczą korzystania przez pracowników-twórców z praw autorskich lub rozporządzania
tymi prawami, spółka – jako płatnik – planuje obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych
w wysokości 50% określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ust. 9a.
W związku z powyższym spółka zadała następujące py­tania. 1. Czy wykonując obowiązki płatnika odnośnie do
wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy
z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU, tj.
w wysokości 50% w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracownika-twórcę
z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami? 2. Czy wykonując obowiązki płatnika odnośnie do wypłacanej
pracownikom premii uznaniowej z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę utworów stworzonych w ramach
stosunku pracy, powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy przy uwzględnieniu 50% kosztów
uzyskania przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że zarówno wobec
wynagrodzenia zasadniczego związanego z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub
rozporządzaniem tymi prawami, jak i premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę utworów
stworzonych w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy
z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.
We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie drugiego pytania za
nieprawidłowe. Natomiast w kwestii pierwszego pytania Minister Finansów wydał odrębną interpretację, w której
podzielił stanowisko spółki.
Minister Finansów zaznaczył, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ­PDOFizU nie będzie miał zastosowania do wypłacanej
pracownikom premii, która ma charakter uznaniowy i jej przyznanie uzależnione jest od efektów pracy pracownika.
Podkreślił, że tak ukształtowana premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, nie jest ona bowiem


bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Zdaniem
Ministra Finansów nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową
a twórczą pracą pracownika, skoro otrzymanie takiej premii uzależnione jest od innych czynników niż tylko
wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Wobec tego Minister Finansów przyjął, że premia nie może
stanowić zapłaty za efekt pracy twórczej. W skardze złożonej na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie
art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU oraz art. 14c § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU). (...)
W pierwszej kolejności sąd przytoczył brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU oraz art. 22 ust. 9a tej ustawy.
Stwierdził, że przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia uznaniowa, o ile jest
ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez
niego tymi prawami. Podkreślił, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy normujące
wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom-twórcom w postaci premii. Tym samym
sąd przyjął, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez
pracownika-twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę).
W ocenie sądu, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, trudno uznać argumentację Ministra
Finansów za właściwą. Sąd podał, że spółka wyraźnie wskazała, w jakich okolicznościach będzie przyznawała
premię, a także w sposób niewątpliwy wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy premią a utworem. Dodał,
że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że premia ma cechy uznaniowości, co akcentował Minister
Finansów. Sąd doszedł do wniosku, że sposób przyznawania premii nie może decydować o tym, czy premia
pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik – wykonujący w ramach umowy o pracę utwory –
zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania
autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności
umowy.
Następnie sąd zwrócił uwagę, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, w jaki sposób spółka
ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom-twórcom i że w tym systemie jednym z elementów
wynagrodzenia będzie premia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Zdaniem sądu,
trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU przeciwwskazań do określenia (zastosowania)
w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ­PostAdmU) zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 PostAdmU, w zw. z art. 14c § 1 OrdPU, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie,
że Minister Finansów naruszył prawo, wydając zaskarżoną interpretację;
b) art. 141 § 4 PostAdmU, sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku sądu, niezawarcie
w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia Ministrowi Finansów poznanie motywów
podjętego przez sąd rozstrzygnięcia;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU (...).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że nieprawidłowym jest stosowanie 50% kosztów
uzyskania przychodów w odniesieniu do elementów niebędących honorarium za korzystanie przez pracownika-
twórcę z praw autorskich, tj. premii. Zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie z tytułu premii nie jest
bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.
Minister Finansów stwierdził, że premia oraz jej wysokość ma charakter uznaniowy i jest jedynie dodatkiem
wypłacanym do wynagrodzenia zasadniczego. W jego ocenie nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tym
wynagrodzeniem (premią) a twórczą pracą pracownika. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przede wszystkim mając na uwadze jej treść, w tym zwłaszcza przytoczoną w niej argumentację na poparcie
sformułowanego w niej zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ­PDOFizU należało podkreślić, że postępowanie
w sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w przepisach zawartych w rozdziale 1a działu II OrdPU,
zatytułowanym Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak sama nazwa wskazuje i co zostało doprecyzowane
w tych przepisach, istotę takiej interpretacji stanowi dokonana przez organ wydający interpretację ocena stanowiska
wnioskodawcy przedstawionego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego co do zastosowania określonych
przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 OrdPU). (...)




Minister Finansów, formułując zarzut naruszenia ww. przepisu PDOFizU poprzez błędną jego wykładnię, oparł go na
stwierdzeniu, iż sąd błędnie przyjął, że przyznawana przez spółkę jako pracodawcę premia za stworzenie
i przeniesienie praw autorskich (...) jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub
rozporządzeniem tymi prawami. Ponadto Minister Finansów wskazywał na brak istnienia związku przyczynowo-
skutkowego między tym wynagrodzeniem (premią) a twórczą pracą pracownika.
Stwierdzenia te są całkowicie dowolne i abstrahują od stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki.
Dla przypomnienia we wniosku spółka wskazała, że premia uznaniowa jako jeden z elementów wynagrodzenia
przewidzianych w umowie o pracę będzie mogła być przyznawana pracownikom-twórcom z tytułu przeniesienia na
spółkę utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Premia ta będzie przyznawana za stworzenie utworów
o szczególnym znaczeniu dla spółki i utworów wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania pracownika.
Jak więc wynika z powyższego, zarówno tytuł (powód) przyznania premii – za przeniesienie na spółkę majątkowych
praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, jak również związek
pomiędzy tym wynagrodzeniem a korzystaniem i rozporządzaniem tymi prawami przez pracowników-twórców, nie
wykazuje uchwytnych różnic w zestawieniu z tą częścią wynagrodzenia, która w umowie o pracę została określona
ryczałtowo, a co do którego to wynagrodzenia Minister Finansów nie miał zastrzeżeń co do możliwości zastosowania
kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU.
Jak słusznie wskazał sąd I instancji, kwestia uznaniowości w przyznawaniu tej premii, według kryteriów
ustalonych przez spółkę, zważywszy, że będzie ona również wypłacana z tytułu rozporządzenia przez
pracowników na rzecz spółki autorskimi prawami majątkowymi do wytworzonych w ramach stosunku pracy
utworów – nie ma tu znaczenia.
Analogiczny pogląd w tej mierze wyraził także NSA w powołanym przez sąd I instancji wyroku z 7.3.2013 r., II FSK
1378/11, stwierdzając w nim, iż przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia
uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub
rozporządzaniem przez niego tymi prawami.
Niezasadny jest także dodatkowy argument podniesiony przez pełnomocnika Ministra Finansów na rozprawie przed
NSA 10.2.2017 r., w którym stwierdził on, że do rozporządzenia prawami autorskimi doszło już na etapie
wynagrodzenia zasadniczego w ramach ryczałtu i w związku z tym w momencie, kiedy jest wypłacana premia,
pracownik nie rozporządza już prawem autorskim.
Jak bowiem wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
i co przyjął do wiadomości Minister Finansów, wskazując na tę okoliczność w skardze kasacyjnej, spółka nabywać
będzie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów wprost
na mocy postanowień umów o pracę. Kwestia przyznania w zamian za to pracownikom określonych elementów
wynagrodzenia ma więc w tym kontekście charakter wtórny.
Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU uznać
należy za bezzasadny.
Bezzasadne są także zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 PostAdmU.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co
wynika z art. 176 PostAdmU. Skarga kasacyjna w powyższym zakresie, tj. co do uzasadnienia zarzutów naruszenia
przepisów postępowania, wymogów tych nie spełnia.
W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 PostAdmU ma charakter wtórny w tym sensie, iż
mógłby on okazać się zasadny, tylko wówczas, gdyby sąd I instancji, rozpoznając skargę na interpretację
indywidualną, dopuścił się naruszenia innych przepisów, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Ponadto powoływanie się przez Ministra Finansów w związku z zarzucanym naruszeniem powyższych przepisów
PostAdmU na art. 14c OrdPU, a więc przepis, który określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja
indywidualna, jest o tyle niecelowe i bezprzedmiotowe, jako że sąd I instancji, dokonując w zaskarżonym wyroku
oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu, stwierdził, iż nie doszło do jego naruszenia. (...)
Biorąc powyższe pod uwagę, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Wyrok NSA z 10.2.2017 r., II FSK 8/15







NSA oddalił skargę kasacyjną dotyczącą interpretacji art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU w kontekście premii uznaniowej dla pracowników-twórców. Sąd uznał, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich, o ile jest bezpośrednio związana z tymi prawami. Minister Finansów zarzucił błędną wykładnię, ale NSA uznał ten zarzut za bezzasadny.