Opodatkowanie zwrotu kosztów zakwaterowania pracownika

Tematyka: opodatkowanie, zwrot kosztów, noclegi, praca, podatek dochodowy

Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym
w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek
firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie
pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. (...)
Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji
obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym
świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.
Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi
kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie. Wyrok NSA z 23.2.2017 r., II FSK 233/15
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 23.10.2014 r., I SA/Ke 463/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA)
po rozpoznaniu skargi C. (...) S.A. w K. (dalej: spółka) uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów
z 7.3.2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. (...)
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika,
że spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę handlowców, którzy zobowiązani są do osobistych wyjazdów do
kontrahentów. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, że pracownicy nie mają możliwości powrotu do miejsca
zamieszkania na nocleg w danym dniu. Wtedy są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania
obowiązków służbowych poza siedzibą spółki i poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do
samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek
z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na
potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, na podstawie których spółka zwraca im równowartość poniesionych
wydatków.
W związku z powyższym zadano pytanie: czy spółka postępuje słusznie, nie traktując zwróconych
przedstawicielom handlowym wydatków na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za
przejazdy płatnymi autostradami oraz opłaty parkingowe jako ich przychód podlegający opodatkowaniu,
a przy tym, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zaistniałej sytuacji spółka nie jest płatnikiem podatku
dochodowego od osób fizycznych, nie nalicza, nie pobiera i nie odprowadza podatku dochodowego od
zwróconych wydatków?
Zdaniem spółki ponoszone przez pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków
służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia
majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU). Pracownik nie
otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, gdyż spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki
ponoszone przez niego w interesie i na rzecz spółki. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku
ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze
świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez spółkę. W związku z tym, ponieważ nie powstaje
przychód po stronie pracownika, spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania,
pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych,
zgodnie z art. 31 PDOFizU.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7.3.2014 r. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe
w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie oraz prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na
paliwo do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych. Minister
Finansów zauważył, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych
z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu bądź zwrot kosztów
noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Nie
oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot
pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane
przez pracownika od pracodawcy. Zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można
utożsamiać z obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub
wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Wszelkie świadczenia
pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę

i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi
przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 PDOFizU. W związku
z powyższym Minister Finansów stwierdził, że wartość omawianego świadczenia (noclegu) stanowi dla pracowników
nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia podatkowego, określonego
w art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOFizU. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła
skargę do WSA na powyższą interpretację, w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie, wnosząc o jej
uchylenie w tej części i zarzucając:
1) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 PDOFizU przez uznanie jako przychód ze stosunku pracy poniesionych przez
pracowników wydatków na noclegi, podczas gdy wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, tylko
służbowymi, a pracownicy nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia ani przysporzenia finansowego, a jedynie
zwrot wydatków poniesionych w interesie pracodawcy, w związku z czym wydatki te nie kwalifikują się do uznania ich
za przychód ze stosunku pracy;
2) błędną wykładnię art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 PDOFizU przez uznanie spółki jako płatnika w zakresie zwrotu
poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, podczas gdy zwrot wydatków z tytułu noclegów w trasie nie
stanowi dla nich przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tych przepisach;
3) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (...);
4) naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze
zm., dalej: OrdPU) (...).
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 8.7.2014 r., K 7/13,
gdzie w uzasadnieniu wyroku zostały podane cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako
przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 PDOFizU. W ocenianym przypadku, zdaniem WSA,
wskazywane kryteria nie są spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż spółka zasadnie stwierdziła,
że ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem
obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników
przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1
PDOFizU. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, gdyż spółka jedynie zwraca
pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz spółki. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje
przychód po stronie pracownika, spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania
i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 PDOFizU.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA (...).
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
• prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 PDOFizU poprzez
uznanie, że zwrot wydatków powyżej kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas
wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego;
• przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 PostAdmU w zw. z art.
14c OrdPU przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części, a nie w całości, jak stanowi
wskazany przepis prawa.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zasadny jest wyłącznie zarzut zawarty
w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik
rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 PostAdmU w zw. z art. 14c OrdPU, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji
indywidualnej tylko w części, a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa. Należy bowiem przypomnieć, że
stosownie do treści art. 146 § 1 PostAdmU w brzmieniu z daty wydania zaskarżonego wyroku przez WSA
(23.10.2014 r.) sąd I instancji, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a,
uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. (...) W dniu 1.7.2007 r. weszła w życie
ustawa z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.
1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do
nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej
należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą
nowelizację zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. (...) Wydana
interpretacja w myśl przepisu art. 14c OrdPU odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego
wnioskodawcę (zob. wyrok NSA, II FSK 78/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie NSA za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego przez błędną
wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 PDOFizU poprzez uznanie, że zwrot wydatków powyżej
kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi
u nich przysporzenia majątkowego. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku WSA w kontekście podniesionego
w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że TK w wyroku z 8.7.2014 r.
orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2–2b ustawy z 26.7.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie”
oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są
zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [zob. wyrok TK, K 7/13 (...)]. W uzasadnieniu
wyroku TK w szczególności podkreślał, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz
pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7 uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników
zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest
nim „otrzymanie” od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika – wówczas powstaje
zobowiązanie podatkowe. TK stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy
ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest
wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej,
czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik
dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie TK ustalone z uwzględnieniem
przepisów PDOFizU rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot
opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia
w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby
uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”. W konsekwencji, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na
określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12
ust. 1 i art. 11 ust. 1 PDOFizU. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia
aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla
wszystkich podmiotów).
Mając na uwadze stan faktyczny, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację
indywidualną, słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza sporem pozostaje, iż
poniesione przez pracowników spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych
wynikających z umowy o pracę. Na pewno wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników,
a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe
w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi
korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po
przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym spółka dokonuje pełnej oceny
zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Rozstrzyga i uznaje, czy
poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje
zwrot poniesionych wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany
przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest
spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego
swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika)
stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest
ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia
przychodów firmy.
Należy zwrócić uwagę, że w podobnym duchu wypowiedział się już NSA w wyroku z 2.10.2014 r., podkreślając, że
obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka,
materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii
elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków
pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne
wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym
czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to
zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez
pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna
i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy
organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (zob. wyrok NSA, II FSK 2387/12; opublikowany w:
www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpatrujący niniejszą sprawę podziela wyżej zaprezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaką realną korzyść
rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać
i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (zob. pkt 3.4.2. in fine
uzasadnienia powoływanego wyroku TK, K 7/13). Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę
pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody
w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich
obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu
pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.
Z tych względów NSA na podstawie przepisu art. 188 PostAdmU orzekł, że rozpatrywana skarga kasacyjna
zasługuje na uwzględnienie. (...)
Wyrok NSA z 23.2.2017 r., II FSK 233/15

Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Wyrok NSA z 23.2.2017 r., II FSK 233/15