Pełne odliczenie VAT przy wykorzystaniu samochodu służbowego

Jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. NSA uznał, że spółka dokonała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na zakup paliwa i eksploatację samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 VATU.

Tematyka: odliczenie VAT, samochód służbowy, działalność gospodarcza, art. 86a ust. 3 VATU, wydatki eksploatacyjne, interpretacja podatkowa

Jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. NSA uznał, że spółka dokonała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na zakup paliwa i eksploatację samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 VATU.

Jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd
pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane
z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 VATU, a nie jako wykonywane na
osobiste potrzeby pracownika. (...) Wobec tego NSA uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku
o interpretację spółka wskazała na mechanizmy i zasady używania samochodów służbowych przez
przedstawicieli handlowych, które wykluczają użycie tych samochodów do celów niezwiązanych
z prowadzoną działalnością gospodarczą, co umożliwia spółce dokonywanie odliczenia 100% kwoty podatku
naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa i eksploatację samochodów. Tym
samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 1 VATU. Wyrok NSA z 21.2.2017 r., I FSK 1200/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 10.3.2015 r., I SA/Wr 35/15, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w L.
interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22.9.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
S. sp. z o.o. w L. (dalej wnioskodawca, spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej
podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych
z eksploatacją samochodu. We wniosku wskazano, że spółka zajmuje się handlem. Zatrudnia pracowników
w charakterze przedstawicieli handlowych na terenie całej Polski. W jednym z województw spółka ma lokal, ale
pracownik zaczyna i kończy dzień w swoim mieszkaniu, które oddalone jest 30 km od lokalu wynajmowanego przez
spółkę. Uzasadnione to jest tym, że rejon, który obsługuje pracownik, jest w tej części województwa, w której jest
mieszkanie, a nie w tej, w której jest siedziba spółki. Pracownik ma do dyspozycji auto firmowe, które nie ma powyżej
3,5 tony, i nie ma też badania ze stacji diagnostycznej.
(...) Zainteresowany nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których
mowa w art. 86a ust. 10 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.
1054 ze zm., dalej: VATU), potwierdzających wymagania dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 VATU. (...)
Istnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika, tj.
zamontowany system GPS, ustalenie w drodze regulaminu zasad dotyczących sposobu wykorzystywania pojazdu,
wykluczające jego użycie do celów prywatnych pracownika. Działania zabezpieczające ich wykonanie to
zaznajomienie pracowników z regulaminem. Spółka nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów
działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu przez bezpośredniego
przełożonego i użytkowaniem systemu GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia
pojazdu do celów prywatnych. Prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 VATU,
wykluczającą użycie ww. samochodu do celów prywatnych pracownika. (...) Przedmiotem zapytania są wszystkie
wydatki związane z eksploatacją samochodu (np. wymiana opon, myjnia, remont silnika itd.). Paliwo do
przedmiotowego samochodu faktycznie tankuje pracownik i bierze na tę okoliczność fakturę na spółkę. Opłaty za
paliwo ponoszone są dwuwariantowo. Jeśli tankowanie następuje na stacji, z którą spółka ma podpisaną umowę, to
wówczas pracownik okazuje kartę i nie płaci za paliwo. Płatność następuje wówczas ze spółki na podstawie zbiorczej
faktury. Jeśli natomiast tankowanie następuje na stacji, z którą spółka nie ma podpisanej umowy, to wówczas zapłaty
dokonuje pracownik z pieniędzy, które uprzednio otrzymał od spółki w formie zaliczki. (...)
W związku z powyższym opisem zapytano, czy spółka ma prawo do odliczania 100% VAT od paliwa i innych
wydatków związanych z eksploatacją samochodu, mimo że pracownik zaczyna dzień i kończy pod
mieszkaniem przedstawiciela handlowego?
Zdaniem spółki skoro w województwie, w którym handlowiec wykonuje pracę, pracodawca posiada lokal, ale jest on
oddalony o 30 km od miejsca zamieszkania pracownika, racjonalne jest założenie, że pracownik rozpoczyna
wykorzystywać samochód do celów służbowych już od momentu wyjazdu samochodem z miejsca zamieszkania,
a kończy z chwilą dojazdu do tego miejsca. Co za tym idzie, przy nabyciu paliwa i innych wydatków związanych
z eksploatacją samochodu służy 100% odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22.9.2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie
art. 86a VATU w związku z błędnym uznaniem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że nie ma prawa
do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodu używanego wyłącznie
do celów działalności gospodarczej. (...)




Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie, wskazał, że
w art. 86a VATU ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do
odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie
szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 VATU, wówczas podatnik może skorzystać jedynie
z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy
nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte
w art. 86 VATU.
Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku
prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd
wskazał, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz
z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do
specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika
zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w
działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.
W opinii sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że
samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z 26.7.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU) wykształcił
się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym
miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania) a miejscem wykonywania pracy – o ile nie służą osobistym
celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią nieodpłatnego
świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód
pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie
rozumieć na gruncie VATU. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była
uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących
u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak
postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością
gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).
Spółka wyraźnie wskazała, że w jednym z województw ma lokal, ale pracownik zaczyna i kończy dzień w swoim
mieszkaniu, które oddalone jest 30 km od lokalu wynajmowanego przez spółkę. Uzasadnione to jest tym, że rejon,
który obsługuje pracownik, jest w tej części województwa, w której jest mieszkanie, a nie w tej, w której jest wynajęty
przez spółkę lokal. Trudno zatem oczekiwać, aby wnioskodawca przyjął nieracjonalną procedurę i zobowiązał
pracownika do przyjazdu prywatnym środkiem transportu do lokalu spółki oddalonego o 30 km, tam pobrał samochód
służbowy i wrócił w rejon, który obsługuje w tej części województwa, w której jest jego mieszkanie, a po zakończeniu
pracy odstawił auto służbowe do lokalu spółki. (...)
Po drugie, nieuprawnione było stanowisko organu, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że
nie jest możliwe dokładne określenie z góry, w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do
realizacji obowiązków na rzecz spółki, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do
celów prywatnych. Minister Finansów przyjął z góry założoną tezę, że używanie samochodów służbowych
przez ww. kategorię pracowników wyłącza możliwość zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU.
Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby
zostać zastosowane do tej kategorii pracowników u żadnego pracodawcy.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania
możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą
potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. zamontowany
system GPS, wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych. Zainteresowany nadzoruje użytkowanie
ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu
pojazdu, przez bezpośredniego przełożonego i użytkowaniem systemu GPS. (...)
Zdaniem sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka podjęła działania, o których
mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust. 1
VATU.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostAdmU)
w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:





Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega
oddaleniu.
(...) Przepis art. 86a ust. 1 VATU wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Reguła zawarta
w art. 86a ust. 1 VATU doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a),
stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane
wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym
przypadku jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z 17.12.2013 r. (2013/805/UE;
Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia
VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością
gospodarczą podatnika.
Z powołanej wyżej decyzji wykonawczej Rady wynika, że ograniczenia mogą być wprowadzone, jeśli pojazd nie
jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Istotny winien być zatem fakt ustalenia określonego
sposobu wykorzystywania samochodu.
Na podstawie tej regulacji prawodawca krajowy został zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej
kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej
podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w wyżej powołanym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU.
Jednocześnie w ust. 4 tego przepisu zostały wskazane kryteria, według których uznaje się, że pojazdy samochodowe
są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W zakresie istotnym dla tej sprawy znaczenie
ma jego pkt 1, z którego wynika, że kryterium przesądzającym dla dokonania takiej oceny, jest sposób
wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania,
dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczający
ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezbędnym elementem uznania pojazdu za
wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jest więc sposób faktycznego jego
wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Temu mają
służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów.
Rozpoznając niniejszą sprawę, NSA miał na względzie treść wyroku z 16.10.1997 r. w sprawie C-258/95 Julius
Fillibeck Söhne GmbH&Co, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej) orzekł, że art. 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca
zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu
firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego
działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone
okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność
miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu
pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym
z prowadzoną działalnością.
Istotne jest, że w cytowanym powyżej wyroku Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone
nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy
z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby
pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. ETS stwierdził jednocześnie,
że tylko w sytuacji gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego
transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością.
Podkreślenia wymaga, że zaakceptowane przez Trybunał odstępstwo od przedstawionej powyżej zasady związane
jest ze specyfiką stanu faktycznego sprawy, która była przedmiotem oceny Trybunału, tj. charakteru prowadzonej
działalności (budownictwo) oraz wynikającego z federalnego układu zbiorowego obowiązku pracodawcy zapewnienia
pracownikom transportu do miejsca pracy (przy przekroczeniu pewnej minimalnej odległości od miejsca pracy do
miejsca zamieszkania).
W ocenie NSA również w rozpatrywanej sprawie istnieją uzasadnione stanem faktycznym podstawy do
odstąpienia od zasady, że wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd z miejsca zamieszkania do
miejsca pracy powinno być traktowane jako wykonywane na osobiste potrzeby pracowników. Dokonując tej
oceny, NSA miał na względzie, że przedmiotem zapytania spółki były dojazdy pracowników (przedstawicieli
handlowych) samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, w sytuacji gdy
pracownik rozpoczyna i kończy dzień pracy pod swoim mieszkaniem.
Ponadto zdaniem NSA opisane we wniosku o interpretację wprowadzenie przez skarżącą spółkę regulaminu
określającego zasady i sposób wykorzystania pojazdów samochodowych powadzenie ewidencji przebiegu pojazdów
oraz jej weryfikacja, a także zamontowanie w pojazdach systemu GPS realizuje postulat wyłącznego



wykorzystywania samochodów do działalności gospodarczej, wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów.
W opisie stanu faktycznego i własnego stanowiska zawartego we wniosku o interpretację skarżąca w sposób
racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności wskazała powody, dla których samochody służbowe
parkowane są poza siedzibą spółki, a pracownik zaczyna i kończy dzień pracy w swoim mieszkaniu.
Jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd
pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością
gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 VATU, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby
pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej sytuacji
podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa
i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia
wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.
Wobec tego NSA uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację spółka wskazała na
mechanizmy i zasady używania samochodów służbowych przez przedstawicieli handlowych, które wykluczają użycie
tych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co umożliwia spółce
dokonywanie odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa
i eksploatację samochodów. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 1 VATU.
(...) Mając powyższe na względzie, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU orzekł jak w sentencji.
Wyrok NSA z 21.2.2017 r., I FSK 1200/15







Wobec przedstawionych faktów NSA uznał, że spółka spełniła wymogi umożliwiające pełne odliczenie podatku naliczonego związane z eksploatacją samochodów służbowych. Ostatecznie NSA orzekł, że spółka ma prawo do odliczenia 100% VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, pomimo dojazdów pracowników z miejsca zamieszkania do pracy.