Koszty uzyskania przychodu wobec premii dla twórcy

Publikacja omawia kwestię premii dla twórców w kontekście kosztów uzyskania przychodu. Sąd wydał wyrok, wskazując na istotę związku premii z korzystaniem pracownika z praw autorskich. Spółka zadała pytania dotyczące obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Minister Finansów oraz NSA podjęli decyzje odnośnie interpretacji prawnej premii uznaniowej w kontekście PDOFizU.

Tematyka: premia uznaniowa, koszty uzyskania przychodu, pracownicy twórcy, NSA, Minister Finansów, zaliczki na podatek, PDOFizU

Jak słusznie wskazał sąd I instancji, kwestia uznaniowości w przyznawaniu tej premii, według kryteriów
ustalonych przez spółkę, zważywszy, że będzie ona również wypłacana z tytułu rozporządzenia przez
pracowników na rzecz spółki autorskimi prawami majątkowymi do wytworzonych w ramach stosunku pracy
utworów – nie ma tu znaczenia. (...) przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również
premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw
autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Wyrok NSA z 10.2.2017 r., II FSK 8/15
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 2.9.2014 r., I SA/Wr 1471/14 WSA we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. (…) sp. z o.o.
z siedzibą w W. (dalej jako spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony –
Dyrektor IS w Poznaniu) z 15.1.2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. (...)
We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.
Spółka zamierza zawierać umowy o pracę z osobami, które będą zobowiązane do wykonywania działań twórczych.
Efekty pracy tych osób stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach
pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm, dalej: PrAutU). Pracownicy-twórcy będą zobligowani do
wykorzystywania co najmniej połowy swojego czasu pracy na działalność twórczą – spółka wskazała na mechanizmy
umożliwiające jej kontrolę w tym zakresie. W oparciu o zapisy umowy o pracę spółka nabędzie autorskie prawa
majątkowe do wytworzonych przez pracowników-twórców utworów, zaś pracownikom tym przysługiwać będzie
wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia zasadniczego, a także – określonego ryczałtowo – wynagrodzenia
za przejście na pracodawcę powyższych praw, bez względu na ilość i rodzaj utworów powstałych w danym miesiącu.
Ponadto w umowie o pracę przewidziana zostanie możliwość przyznania pracownikom-twórcom premii z tytułu
stworzenia i przeniesienia na spółkę utworów o szczególnym znaczeniu dla pracodawcy i wymagających
ponadprzeciętnego zaangażowania pracownika, wykonanych w ramach stosunku pracy. Premia będzie miała
charakter uznaniowy, o jej przyznaniu zdecyduje pracodawca, a pracownikom nie będzie przysługiwało roszczenie
o jej wypłatę. Od wynagrodzenia i premii, które dotyczą korzystania przez pracowników-twórców z praw autorskich
lub rozporządzania tymi prawami, spółka – jako płatnik – planuje obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy
od osób fizycznych w wysokości 50% określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających
z ust. 9a.
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania.
1. Czy wykonując obowiązki płatnika odnośnie do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, powinna obliczać
i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej
w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU, tj. w wysokości 50% w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy
korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?
2. Czy wykonując obowiązki płatnika odnośnie do wypłacanej pracownikom premii uznaniowej z tytułu stworzenia
i przeniesienia na pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, powinna obliczać i pobierać zaliczki
na podatek dochodowy przy uwzględnieniu 50% kosztów uzyskania przychodów?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że zarówno wobec wynagrodzenia zasadniczego
związanego z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami,
jak i premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku
pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania
przychodów w wysokości 50%.
We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie drugiego pytania za
nieprawidłowe. Natomiast w kwestii pierwszego pytania Minister Finansów wydał odrębną interpretację, w której
podzielił stanowisko spółki.
Minister Finansów zaznaczył, że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU nie będzie miał zastosowania do wypłacanej
pracownikom premii, która ma charakter uznaniowy i jej przyznanie uzależnione jest od efektów pracy pracownika.
Podkreślił, że tak ukształtowana premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, nie jest ona bowiem
bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.
Zdaniem Ministra Finansów nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową
a twórczą pracą pracownika, skoro otrzymanie takiej premii uzależnione jest od innych czynników niż tylko

wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Wobec tego Minister Finansów przyjął, że premia nie może
stanowić zapłaty za efekt pracy twórczej.
W skardze złożonej na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU oraz art. 14c
§ 1, art. 14h, art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze
zm., dalej: OrdPU). (...)
W pierwszej kolejności sąd przytoczył brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU oraz art. 22 ust. 9a tej ustawy.
Stwierdził, że przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia uznaniowa, o ile jest
ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez
niego tymi prawami. Podkreślił, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy normujące
wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom-twórcom w postaci premii. Tym samym
sąd przyjął, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez
pracownika-twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę).
W ocenie sądu, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, trudno uznać argumentację Ministra
Finansów za właściwą. Sąd podał, że spółka wyraźnie wskazała, w jakich okolicznościach będzie przyznawała
premię, a także w sposób niewątpliwy wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy premią a utworem. Dodał,
że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że premia ma cechy uznaniowości, co akcentował Minister
Finansów. Sąd doszedł do wniosku, że sposób przyznawania premii nie może decydować o tym, czy premia
pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik – wykonujący w ramach umowy o pracę utwory – zgadza
się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami
majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy.
(...) Zdaniem sądu, trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU przeciwwskazań do określenia
(zastosowania) w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU), zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) 146 § 1 w zw. z art. 151 PostAdmU, w zw. z art. 14c § 1 OrdPU (...);
b) art. 141 § 4 PostAdmU (...);
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 -PDOFizU (...).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że nieprawidłowym jest stosowanie 50% kosztów
uzyskania przychodów w odniesieniu do elementów niebędących honorarium za korzystanie przez pracownika-
twórcę z praw autorskich, tj. premii. Zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzenie z tytułu premii nie jest bezpośrednio
związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przede wszystkim, mając na uwadze jej treść, w tym zwłaszcza przytoczoną w niej argumentację na poparcie
sformułowanego w niej zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU należało podkreślić, że postępowanie
w sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w przepisach zawartych w rozdziale 1a działu II OrdPU,
zatytułowanym „interpretacje przepisów prawa podatkowego”. Jak sama nazwa wskazuje i co zostało
doprecyzowane w tych przepisach, istotę takiej interpretacji stanowi dokonana przez organ wydający interpretację
ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego co do
zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 OrdPU).
Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się
wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a organ wydający interpretację, wypowiadając
się co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jest tym stanem faktycznym bezwzględnie
związany.
Minister Finansów, formułując zarzut naruszenia ww. przepisu PDOFizU poprzez błędną jego wykładnię, oparł go na
stwierdzeniu, iż sąd błędnie przyjął, że przyznawana przez spółkę jako pracodawcę premia za stworzenie
i przeniesienie praw autorskich (...) jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub
rozporządzeniem tymi prawami. Ponadto Minister Finansów wskazywał na brak istnienia związku przyczynowo-
skutkowego między tym wynagrodzeniem (premią) a twórczą pracą pracownika.
Stwierdzenia te są całkowicie dowolne i abstrahują od stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki.

(...) Jak więc wynika z powyższego, zarówno tytuł (powód) przyznania premii – za przeniesienie na spółkę
majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, jak również
związek pomiędzy tym wynagrodzeniem a korzystaniem i rozporządzaniem tymi prawami przez pracowników-
twórców, nie wykazuje uchwytnych różnic w zestawieniu z tą częścią wynagrodzenia, która w umowie o pracę została
określona ryczałtowo, a co do którego to wynagrodzenia Minister Finansów nie miał zastrzeżeń co do możliwości
zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU.
Jak słusznie wskazał sąd I instancji, kwestia uznaniowości w przyznawaniu tej premii, według kryteriów
ustalonych przez spółkę, zważywszy, że będzie ona również wypłacana z tytułu rozporządzenia przez
pracowników na rzecz spółki autorskimi prawami majątkowymi do wytworzonych w ramach stosunku pracy
utworów – nie ma tu znaczenia.
Analogiczny pogląd w tej mierze wyraził także NSA w powołanym przez sąd I instancji wyroku z 7.3.2013 r. II FSK
1378/11, stwierdzając w nim, iż przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU może być również premia
uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub
rozporządzaniem przez niego tymi prawami.
Niezasadny jest także dodatkowy argument podniesiony przez pełnomocnika Ministra Finansów na rozprawie przed
NSA 10.2.2017 r., w którym stwierdził on, że do rozporządzenia prawami autorskimi doszło już na etapie
wynagrodzenia zasadniczego w ramach ryczałtu i w związku z tym w momencie, kiedy jest wypłacana premia
pracownik nie rozporządza już prawem autorskim.
Jak bowiem wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
i co przyjął do wiadomości Minister Finansów, wskazując na tę okoliczność w skardze kasacyjnej, spółka nabywać
będzie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów wprost
na mocy postanowień umów o pracę. Kwestia przyznania w zamian za to pracownikom określonych elementów
wynagrodzenia ma więc w tym kontekście charakter wtórny.
Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU uznać
należy za bezzasadny.
Bezzasadne są także zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 PostAdmU.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co
wynika z art. 176 PostAdmU. Skarga kasacyjna w powyższym zakresie, tj. co do uzasadnienia zarzutów naruszenia
przepisów postępowania, wymogów tych nie spełnia.
(...) Ponadto powoływanie się przez Ministra Finansów w związku zarzucanym naruszeniem powyższych przepisów
PostAdmU na art. 14c OrdPU, a więc przepis, który określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja
indywidualna, jest o tyle niecelowe i bezprzedmiotowe, jako że sąd I instancji dokonując w zaskarżonym wyroku
oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu, stwierdził, iż nie doszło do jego naruszenia.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 PostAdmU jest całkowicie gołosłowny, pozbawiony jakiejkolwiek argumentacji,
a mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odpowiada w sposób pełny wymogom
wynikającym z powyższego przepisu, sprawia wrażenie, iż w sposób nieuzasadniony został zapożyczony z zupełnie
innej sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. (...)
Wyrok NSA z 10.2.2017 r., II FSK 8/15

Wyrok NSA potwierdził zasadność premii uznaniowej dla pracowników twórców, zaznaczając istnienie związku z prawami autorskimi. Kwestia uznaniowości premii oraz obliczania zaliczek na podatek dochodowy była przedmiotem analizy sądowej i interpretacji Ministerstwa Finansów.