Zwrot odsetek od nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE

Tematyka: nadpłata, odsetki, TSUE, oprocentowanie, prawo wspólnotowe, prawo unijne, zwrot podatku

Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych
niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania
a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu
złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi
odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz
z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). (...) Nie można także
zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art.
74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 OrdPU, bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które
wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku
w trybie art. 75 § 1 OrdPU, a nie w trybie art. 74 OrdPU oraz wobec niespełnienia warunkujących
oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 OrdPU. Wyrok NSA z 2.2.2017 r., II
FSK 535/16
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę S. (...) z siedzibą w U. i uchylił decyzję Dyrektora IS
we Wrocławiu w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok
2007. Stan sprawy sąd przedstawił w sposób następujący:
Naczelnik D. US w W. decyzją z 1.10.2013 r. stwierdził nadpłatę skarżącego w zryczałtowanym podatku
dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 6467 zł. Ustalił, że skarżący jest funduszem emerytalnym,
mającym siedzibę w Holandii oraz że w 2007 r. otrzymał dywidendę od Spółki Akcyjnej Bank Z. z siedzibą w W. Bank
ten, jako płatnik, na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: PDOPrU) od wypłaconej dywidendy pobrał zryczałtowany
podatek dochodowy, uznając, że przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11 PDOPrU zwolnienie podmiotowe dotyczy tylko
funduszy emerytalnych, utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
a więc funduszy utworzonych i funkcjonujących na podstawie prawa polskiego. Skarżący podniósł jednak, że
uregulowanie to dyskryminowało zagraniczne fundusze emerytalne, co naruszało art. 12 Traktatu ustanawiającego
Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE). Aprobując to stanowisko, organ
podatkowy na podstawie art. 71 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 77b § 1 pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) stwierdził nadpłatę i zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2
OrdPU zwrócił ją skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.
Skarżący fundusz wnioskiem z 26.8,2014 r. wystąpił o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty, wskazując, że
zwrócono mu ją bez należnego oprocentowania, w związku z czym dokonał proporcjonalnego zaliczenia
otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i na poczet jej oprocentowania. Podniósł, że obowiązek oprocentowania
kwoty pobranej z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, dalej: TSUE.
Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28.10.2014 r. odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty ze względu na
brak podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej
nadpłatę przysługuje bowiem w przypadkach przewidzianych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) OrdPU, a więc wtedy,
gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo jeżeli
decyzja nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; żadna z tych
sytuacji jednak nie zaistniała.
Dyrektor IS we Wrocławiu decyzją z 29.1.2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego.
W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący Fundusz zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt
3 oraz art. 78a OrdPU w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE)
i art. 249 TWE (art. 288 TFUE), a także w zw. z art. 9, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji
RP, przez naruszenie zasad: lojalności, bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego
(unijnego), prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa, skuteczności oraz równoważności, a to wskutek
nieuwzględnienia dorobku TSUE i niedokonania rekonstrukcji norm OrdPU w sposób umożliwiający ich stosowanie
zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości takiej rekonstrukcji –
niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu
Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU) WSA we Wrocławiu wskazał, że (...) sprawa

dotyczy natomiast braku krajowych procedur oprocentowania nadpłaty w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa
wspólnotowego (unijnego). Zgodnie z wykładnią, dokonaną przez TSUE w wyrokach: z 9.11.1983 r. (C-199/82 San
Georgio) i z 8.3.2001 r. (C-397 i 410/98 Metallgesellschaft), państwa członkowskie są, co do zasady,
zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. Zarazem do
wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa – w zakresie tzw. autonomii proceduralnej – należy
wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania, mających zastosowanie do takich żądań zwrotu,
które nie powinny być mniej korzystne od zasad stosowanych w prawie krajowym (zasada równoważności) oraz nie
powinny nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystanie z tych praw (zasada skuteczności); zadaniem sądów
krajowych natomiast jest weryfikacja istniejących procedur co do zgodności z tymi zasadami. Odnosi się to także do
kwestii oprocentowania podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), przy czym, o ile
w orzeczeniach historycznie wcześniejszych (m.in. wyroki TSUE: z 15.9.1998 r., C-279-291/96 Ansaldo Energia
i z 7.9.2006 r., C-470/04 Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo), zagadnienie to uznawano za
kwestię akcesoryjną, która podlega regulacji prawa krajowego, także w zakresie określenia daty początkowej oraz
stopy procentowej odsetek, o tyle w późniejszych wyrokach (z 19.7.2012 r., C-591/10 Littlewoods Retail Ltd,
z 18.4.2013 r., C-565/11 Mariana Irimie i z 15.10.2014 r., C-331/13 Nicula, a także z 12.12.2006 r., C-374/04
i z 13.3.2007 r. C-524/04 Test Claimants) przyjęto, że początkową datą naliczania odsetek powinna być data
pobrania podatku, a datą końcową – zasadniczo dzień jego zwrotu, gdyż w tym to okresie podatnik nie może
rozporządzać środkami pobranymi nienależnie i ponosi szkodę, która powinna mu być zrekompensowana.
Takie uprawnienie podatnika należy wywieść z prawa wspólnotowego (unijnego), ma ono zatem charakter
materialnoprawny, a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.
Uznając powinność sądu krajowego zidentyfikowania instrumentów prawnych, które w przypadku nienależnego
pobrania podatku wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) umożliwiłyby
podatnikowi uzyskanie także oprocentowania nadpłaty, WSA przyznał pierwszeństwo roszczeniu
restytucyjnemu, przewidzianemu w art. 74 i art. 75 § 1 OrdPU, przed roszczeniem odszkodowawczym, do
którego odsyła art. 260 OrdPU. Zauważył jednak, że przepisy OrdPU o oprocentowaniu nadpłat nie przewidują
sytuacji, gdy do pobrania podatku doszło niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Jedynym przepisem,
w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia tego prawa, jest art. 74 OrdPU, który dotyczy nadpłaty powstałej –
między innymi – w wyniku orzeczenia TSUE. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku
takiego orzeczenia, a ponadto w takiej sytuacji odsetki nie są naliczane do dnia zwrotu nadpłaty, zasady wynikające
z tego przepisu nie mogą być zastosowane. A ponieważ zasady prawa wspólnotowego (unijnego) stoją na
przeszkodzie takim przepisom krajowym, które ograniczają prawo do odsetek od nadpłat, powstałych w wyniku
naruszenia tego prawa, w sprzeczności z tą zasadą byłoby uzależnienie naliczenia opodatkowania od momentu
złożenia wniosku przez podatnika, a także od terminu zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia wydania przez organ
podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę – do czego odnosi się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) OrdPU. Uprawnia to
sąd krajowy do odmowy zastosowania tego przepisu oraz do dokonania prawotwórczej modyfikacji zastanej
procedury krajowej i wskazania, że oprocentowanie nadpłaty powinno być dokonane na podstawie art. 78 § 3
pkt 1 OrdPU, który to przepis przewiduje jej oprocentowanie od dnia powstania do dnia zwrotu, a ponadto reguluje
sytuacje zasadniczo zbliżone do występującej w rozpoznawanej sprawie, jako że dotyczy nadpłat powstałych
w wyniku wydania decyzji lub orzeczenia sądu administracyjnego, zmieniających, uchylających lub stwierdzających
nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor IS we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie
w całości (...).
Na podstawie art. 174 pkt 2 PostAdmU zarzucił naruszenie:
1) art. 151 PostAdmU (...);
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 PostAdmU w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) OrdPU (...).
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 PostAdmU zarzucił naruszenie:
3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) OrdPU w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87
ust. 1 Konstytucji RP (...);
4) art. 77 § 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 OrdPU, (...);
5) art. 78 § 3 pkt 1 OrdPU (...).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że jak wyjaśnił NSA w wyroku z 15.5.2013 r. (I GSK 217/12),
przesłanką do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 OrdPU nie może być sama niezgodność
przepisów krajowych z prawem wspólnotowym; argument ten może natomiast być podnoszony we wniosku
o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 OrdPU. Ponieważ skarżący złożył wniosek właśnie w takim trybie (a
nie na podstawie art. 74 OrdPU) i wniosek ten został rozpatrzony terminowo, brak jest podstaw prawnych do
oprocentowania nadpłaty, która ponadto powstała w wyniku błędnej interpretacji przepisów przez płatnika, a nie

z winy organów podatkowych. Jakkolwiek w orzeczeniach TSUE, takich jak wyrok z 18.4.2013 r. (C-565/11),
wskazano na konieczność zrekompensowania podatnikowi strat spowodowanych przez brak możliwości
dysponowania środkami przeznaczonymi na zapłatę nienależnego podatku, ale zasady i sposób jej obliczenia
pozostawiono państwom członkowskim. Polski ustawodawca przewidział dwie formy takiej rekompensaty –
oprocentowanie nadpłaty w przypadkach określonych w OrdPU oraz odszkodowanie, na którą to drogę odsyła art.
260 OrdPU (...). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.11.2014 r. (II FSK 1185/15), wydanym w podobnych
okolicznościach faktycznych, wskazał, że podstawę stwierdzenia nadpłaty w takich wypadkach stanowi jedynie
art. 75 OrdPU, a pogląd przedstawiony w wy-rokach TSUE z 19.7.2012 r. (-C-591/10) i z 18.4.2013 r. (C-565/11)
nie może być brany pod uwagę, gdyż wyroki te zostały wydane już po pobraniu nienależnego podatku (...).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący fundusz wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów
postępowania kasacyjnego. (...) Rekonstrukcja krajowych norm prawnych zgodnie z wzorcem prezentowanym przez
TSUE mogła posiłkować się prowspólnotową wykładnią art. 74 OrdPU, zwłaszcza że przepisy OrdPU nie przewidują
wyraźnie sytuacji, w której doszło do pobrania podatku przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, a jedynym
przepisem, w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia prawa wspólnotowego, jest art. 74 OrdPU. Skoro
jednak sąd zanegował takie rozwiązanie ze względu na to, że uzyskany rezultat nie czyniłby zadość wymogom prawa
wspólnotowego, zasadne było wskazanie procedury przewidzianej w art. 78 § 3 pkt 2 OrdPU, zwłaszcza że
w postępowaniu Komisji Europejskiej przeciwko Polsce potwierdzono dyskryminację zagranicznych funduszy
emerytalnych, a więc winę ustawodawcy polskiego w bezzasadnym pobraniu podatku przez płatnika, powodującym
uszczerbek majątkowy u skarżącego. Orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołuje się wnoszący skargę
kasacyjną, odnoszą się do kwalifikacji nadpłat wyłącznie na gruncie art. 74 OrdPU, a ponadto nie biorą pod uwagę
najnowszych wyroków TSUE (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska przyjętego przez WSA musi więc być analiza orzecznictwa
TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród
orzeczeń Trybunału, na które powołał się WSA, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z 13.3.2007 r. (C-524/04),
z 19.11.2012 r. (-C-591/10), z 18.4.2013 r. (C-565/11) oraz z 15.10.2014 r. (C-331/13).
W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać
państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona
norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi
bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną
przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo
wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady
odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady
dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić
otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może
zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.
W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na
poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na
państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności
i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub
nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak by krajowe przepisy
dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego
odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady
równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa
Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie
oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu
wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.
W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym
przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do
odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże,
wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie
w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w
szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności
i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych
od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika
odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania
niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej
zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (-C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych
zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres
pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt
26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków -pobranych z naruszeniem prawa Unii.
Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych,
ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie jako zasadniczo
niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie
Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym)
dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być
ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że
jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie
zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja
tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych
odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej
nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg,
opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i
podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu
wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego
podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-
524/04).
Wychodząc z powyższych przesłanek, NSA podzielił stanowisko, iż w przypadku pobrania podatku z naruszeniem
prawa wspólnotowego, także w sytuacji gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono
oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu
następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od
braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto NSA aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów
wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek
niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji
zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Dlatego też niecelowe było
wystąpienie do Trybunału z pytaniami, odnoszącymi się do tych kwestii, jako że wyrażone w nich wątpliwości
w ocenie NSA nie występują.
Zarazem NSA zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika
w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym,
zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak
i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od
stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich.
Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że
oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości
rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres
oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym
– możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może
skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu
nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami,
jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.
Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady
skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już
przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych NSA. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z 27.1.2014 r. (II
FPS 5/13), NSA wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 OrdPU realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku
dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie
wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania
organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej
wyroków TSUE, wyroku z 18.12.2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie
zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od
towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem
TSUE), NSA wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany
wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie
nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur
uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio
modyfikować. (...)

W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy NSA zauważa więc, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia
nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.
75 § 1, ale także art. 74 OrdPU), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w
sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było
w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa
wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie
sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość
złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc
wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi
regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym
pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego
wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.
Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE.
Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności
formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym
i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa
krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować.
(...)
W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz
oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od
1.1.2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 OrdPU). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego
z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku
gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów
krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale
także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej
odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. (...)
W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis,
a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 OrdPU) jest niewielkie i odpowiada
zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to
do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem
krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za
najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady
stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia
niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa
krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej
nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 OrdPU, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty –
art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1.1.2016 r. – także art. 4a) OrdPU, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5
OrdPU.
Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem
wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych
w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony
przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 OrdPU jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty.
Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 OrdPU początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale
datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie
30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie
nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli
wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła
oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada
standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. (...) Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie
są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich
dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne
uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat „wspólnotowych” w stosunku do „krajowych” – czego przykładem jest
stanowiące kanwę rozpoznawanego sporu ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji
z roszczeniami skarżącego Funduszu, wykraczającymi poza te reguły – niemniej jest to uprzywilejowanie
przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. (...)
(...) Odnosząc się do podniesionych tu wątpliwości, NSA zauważa, że w przypadku gdy nadpłata podatku powstaje
na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która to sprzeczność nie jest
stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot
nadpłaty do wynikającego wprost z przepisów wprowadzających – a więc pewnego – terminu wejścia w życie

nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie
możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej
do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem
oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie
wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem
sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia
odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków
problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami
dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników,
których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.
Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa
krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie
stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera
skutek w postaci zanegowania zarówno rozstrzygnięcia WSA, uznającego zasadność oprocentowania takiej
nadpłaty za cały okres jej istnienia, to jest od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, jak i stanowiska
organów podatkowych, w ogóle wykluczającego oprocentowania nadpłaty w sytuacji terminowego jej
zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zapatrywania WSA, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE
standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem
wspólnotowym (unijnym), było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem (zapłaceniem)
podatku a jego zwrotem. Konkluzja taka jest nieuprawniona, gdyż – jak wcześniej już wywiedziono – z kompleksowej
analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od
podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu
pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia
następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie
podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz
z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy dotyczące
obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej
rekompensaty i być mniej korzystne niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego,
nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym
w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie
dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także
należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane
z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat
podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do
nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.
Może się zatem zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego
(unijnego) prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać
automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego,
polegającego na zwrocie nadpłaty – także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem
wspólnotowym (unijnym) – pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji
podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje
w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika
przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane
w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym. Dlatego też za najpełniejszą realizację
obydwu zasad: skuteczności (efektywności) i równoważności, NSA uznaje zasadność zastosowania do
oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie
stwierdzonego orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania
nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonych
orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Pozwala to na wypełnienie
trafnie dostrzeżonej przez WSA luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii, bez
uciekania się do odmowy stosowania przepisów, obowiązujących w krajowym porządku prawnym i bez konieczności
prawotwórczej modyfikacji procedury krajowej, jak uczynił to WSA.
Na marginesie należy zauważyć, że niezasadna jest argumentacja skarżącego funduszu, jakoby nie był
uprzywilejowany przez oprocentowanie nadpłaty w sposób przyjęty przez WSA, gdyż polskie fundusze emerytalne
w ogóle nie musiały angażować środków finansowych na zapłacenie podatku, bo były z niego podmiotowo
zwolnione. (...)
Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej
wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 OrdPU, bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które

wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie
art. 75 § 1 OrdPU, a nie w trybie art. 74 OrdPU oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty
przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 OrdPU. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy
podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich
prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie
przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych,
kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem
wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych.
Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej
luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa
wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat
powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym).
Trzeba zarazem podkreślić, że nieskuteczne jest powoływanie się organów podatkowych na wyroki NSA: z 18.4.2013
r. (I GSK 217/12) oraz z 12.11.2014 r. (II FSK 1185/12), zapadły one bowiem na tle zasadniczo odmiennych stanów
faktycznych. (...)
Uznając zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty
są uzasadnione, NSA na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę
WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. (...)
Wyrok NSA z 2.2.2017 r., II FSK 535/16

Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, ma określone konsekwencje. NSA zauważa, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego.