Skuteczność decyzji o zabezpieczeniu

Decyzja o zabezpieczeniu, która została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi, nie wywołuje skutków prawnych. Zaskarżenie jest niedopuszczalne zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 OrdPU. Podobnie, niedopuszczalne jest wszczęcie kontroli podatkowej dla tego samego zobowiązania, gdy już toczy się postępowanie podatkowe. Wyrok NSA z 11.4.2017 r., I FSK 1453/15, podkreśla konieczność przestrzegania procedur podatkowych.

Tematyka: decyzja o zabezpieczeniu, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, skarga kasacyjna, pełnomocnik, wyrok NSA, naruszenie prawa, niedopuszczalność zaskarżenia

1. Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze
zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie
prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art.
228 § 1 pkt 1 OrdPU).
2. Za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego
dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej
odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy. Wyrok NSA z 11.4.2017 r., I FSK
1453/15

Z uzasadnienia:
(...) Wyrokiem z 30.1.2015 r. WSA w Warszawie w sprawie I SA/Kr 1994/14 oddalił skargi W.G. na decyzje Dyrektora
IS w K. z 20.10.2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od
towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania
podatkowego.
Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor IS w K. utrzymał
w mocy decyzje Naczelnika US w K. z 3.6.2014 r. w przedmiocie określenia W.G. przybliżonej kwoty zobowiązania
podatkowego z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r., a także za I i II kwartał 2012 r. oraz dokonania
zabezpieczenia na majątku podatnika ww. należności. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, że ustalenia
poczynione przez organ I instancji w ramach prowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego wskazują, iż
w ww. okresach rozliczeniowych podatnik księgował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji
gospodarczych, co miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. (...) Ponadto Dyrektor IS wskazał, że
podatnik odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem
hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być
przedmiotem zastawu skarbowego. Organ zwrócił również uwagę, że uzyskiwany przez podatnika dochód, który za
2013 r. wyniósł 100 107,64 zł, w zestawieniu z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym –
ponaddziewięciokrotnie wyższym – nie rokuje możliwości zapłaty tego zobowiązania. W związku z powyższym organ
uznał, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów podatnika a łączną kwotą przewidywanych
zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową, stanowi okoliczność, która wskazuje na uzasadnioną
obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wobec tego – zdaniem organu – zasadne było dokonanie, na
podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:
OrdPU), zabezpieczenia na majątku podatnika ww. należności podatkowych. (...)
Podatnik zaskarżył powyższe decyzje organu odwoławczego i w skargach skierowanych do WSA w Krakowie
zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie:
– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 OrdPU, polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy
wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zostały wydane w toku
niedopuszczalnej kontroli podatkowej (...);
– art. 228 § 1 pkt 1 OrdPU, polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżone
decyzje Naczelnika US w K. z 3.6.2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio
skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 ww. ustawy, co
oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia;
– art. 33 § 2 pkt 2 OrdPU, polegające na niestwierdzeniu, że zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wydane zostały
z naruszeniem tego przepisu, pomimo że decyzje te wydane zostały w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie
doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za
IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., albowiem w tym zakresie toczą się już osobne postępowania podatkowe,
zapoczątkowane uprzednią kontrolą podatkową, i tylko w ramach tych postępowań organ byłby uprawniony do
wydania stosownej decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego
zobowiązania podatkowego;
– art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 235, w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, w zw. z art. 33 § 1 OrdPU, poprzez brak
dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (...);
– art. 191 w zw. z art. 235 OrdPU, polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego
w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny dowodów z dokumentów w postaci pism

Naczelnika US w K. z 20.6.2013 r. i 25.11.2013 r., jako niemających znaczenia w niniejszej sprawie, podczas gdy
dokumenty te potwierdzały, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlały transakcje, które
rzeczywiście miały miejsce (...).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia
skarg. Za nietrafny sąd uznał zarzut skarżącej w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 OrdPU. Sąd zwrócił uwagę,
że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik
niniejszej sprawy, skoro podatnik, mimo skierowania decyzji do jego rąk, wniósł w terminie odwołania,
a zatem nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku. Sąd podkreślił, że decyzje o zabezpieczeniu, mimo
wysłania ich bezpośrednio do podatnika, trafiły również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że
pełnomocnik zapoznał się z ich treścią, sformułował i złożył pismo będące uzupełnieniem odwołania, które zostało
wzięte pod uwagę przez organ II instancji.
W związku z powyższym sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie można zasadnie twierdzić, że decyzje
o zabezpieczeniu nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia.
Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, jakoby zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu zostały wydane w toku
kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania
podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy, albowiem w tym zakresie toczy się już osobne
postępowanie podatkowe. Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 OrdPU zabezpieczenia można
dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej
wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przy tym mieć na uwadze, że kontrola podatkowa nigdy nie
zakończy się wydaniem decyzji, a jedynie sporządzeniem protokołu, który następnie może być wykorzystany
w postępowaniu podatkowym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie decyzje
w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w dniu 3.6.2014 r., a więc podczas trwania kontroli podatkowej
wszczętej 8.4.2014 r., a zakończonej protokołem kontroli z 4.7.2014 r., który następnie został włączony
postanowieniem z 9.10.2014 r. do toczących się postępowań w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV
kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. (...).
Ponadto sąd wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 OrdPU,
jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest
jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej
w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec
postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania
dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter
informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to
jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.
Sąd stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie
weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie
w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony
wysokości istnieje. W związku z tym za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sąd uznał zarzuty
skarżącego o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Sąd wskazał przy tym, że dla orzeczenia
zabezpieczenia nie jest istotne, czy poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące
odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. (...)
W kontekście powyższego za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU,
zwłaszcza jeśli chodzi o ocenę dowodu w postaci przedłożonych do odwołań pism Naczelnika US w K. z 25.11.2013
r. i 20.6.2013 r. Słusznie – w ocenie sądu – organ odwoławczy wskazał, że z ich treści nie można odczytać stanu
faktycznego, tj. konkretnych transakcji, nie odnoszą się one też do faktycznej sytuacji podatnika stwierdzonej
przeprowadzoną kontrolą, w szczególności późniejszymi ustaleniami potwierdzonymi protokołem z kontroli
podatkowej z 4.7.2014 r. (...)
Dalej sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 33 OrdPU określający
przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia
zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi uzasadniona obawa ich niewykonania. W kontekście
powyższego sąd wskazał, że w niniejszej sprawie jeszcze przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązanie
w podatku od towarów i usług przekształciło się w zaległość podatkową. Sąd za zasadne uznał stanowisko
organów, że ta okoliczność sama w sobie może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie to nie zostanie
wykonane. Za przesłankę dokonania zabezpieczenia sąd uznał również ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym
okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie
objętym kontrolą podatkową, dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT, które do tego nie
uprawniały. Sąd wskazał, że organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej skarżącego i doszły do
prawidłowego przekonania, że w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia ona
obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji
administracyjnej. Sam fakt nieujawnienia w zeznaniach podatkowych wszystkich uzyskanych dochodów
stanowi podstawę do obaw o wykonanie obowiązku podatkowego. (...)

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia: 1. art. 151 i art.
145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r.
poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU) w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2,
art. 33 § 1 w zw. z art. 191, art. 235 OrdPU, polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg (...); 2. art. 134 § 1
PostAdmU, polegające na wadliwym zawężeniu przez sąd granic rozpoznawanej sprawy, (...); 3. art. 141 § 4
PostAdmU, polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskutek nieodniesienia się
do wszystkich zarzutów skargi. (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 228 § 1 pkt 1
OrdPU. (...)
Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub
kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ
jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez
wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego
lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 OrdPU), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach
tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego.
W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako
zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie
zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja
o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 OrdPU, łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem
podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma
podlegać zabezpieczeniu.
Za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 OrdPU, zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie
wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 OrdPU stanowiący, że
przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się
w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym
do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się
w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego
postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja
o zabezpieczeniu jest wydawana i niemożliwości ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania odrębnego
pełnomocnictwa, od tego, które zostało wydane w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).
Jeżeli zatem podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił
pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, udzielone pełnomocnictwo
obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 OrdPU. (...) Ustanowienie
pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we
wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych
w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. (...)
Nie można przy tym zgodzić się z sądem I instancji, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego
pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków
procesowych. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same
przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11.5.2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie
przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie
przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym
zakresie zastępowania jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem
pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 OrdPU – nie może być uznane za
prawnie skuteczne. (...)
Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw
i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona
postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa,
a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy
skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką
powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9.9.1993 r., III ARN 45/93 – OSNCP 1994/5, poz. 112).
Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego
skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być – zgodnie
z udzielonym pełnomocnictwem – doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 OrdPU). Skoro prawidłowo

ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu I instancji (doręczając ją stronie), nie
rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 OrdPU, gdyż
pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła
do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 OrdPU w zw. z art. 212 OrdPU).
Artykuł 212 OrdPU określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila
doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli – w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika – temuż
pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone
w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. (...)
Brak zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego
pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków
procesowych, skoro:
1) nie może dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą
(art. 145 § 2 OrdPU),
2) doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest
równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej,
3) jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego
po myśli art. 212 OrdPU, a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,
4) złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego
i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (...),
5) organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 OrdPU),
wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.
Skoro zatem sprzeczne z art. 145 § 2 OrdPU doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego
pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do dywagacji na temat
wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego
uchybienia dla strony. (...)
Reasumując, decyzja, która wbrew art. 145 § 2 OrdPU została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu
pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej
zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 OrdPU).
Trafny jest także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU
poprzez wydanie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej.
Jak stwierdził sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w dniu
3.6.2014 r., a więc podczas trwania kontroli podatkowej wszczętej w dniu 8.4.2014 r., a zakończonej protokołem
kontroli z 4.7.2014 r., który następnie został włączony postanowieniem z 9.10.2014 r. do toczących się postępowań
w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r.
Oznacza to, że w trakcie toczących się postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług
za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. za te same okresy rozliczeniowe wszczęta został kontrola podatkowa,
w ktorej wydano zaskarżone deczyje o zabezpieczeniu.
Aczkolwiek w przepisach OrdPU nie zawarto jednoznacznej normy zabraniającej takiego toku procedowania,
to jednak z istoty tych procedur wynika, że kontrola podatkowa powinna poprzedzać wszczęcie
postępowania podatkowego, a w sytuacji gdy wszczęto już to postępowanie, brak podstaw do wszczynania
w tej samej sprawie kontroli podatkowej.
Wskazać należy na art. 165b § 1 OrdPU, zgodnie z którym, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową
nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa
podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości
uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która
była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Normy tej nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu
kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.
Kontrola podatkowa zasadniczo jest zatem pierwszą procedurą wszczynaną przez organy podatkowe w celu
sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego, a jeżeli w jej wyniku zostaną ujawnione
nieprawidłowości, które nie zostaną przez podatnika skorygowane – wszczynane jest postępowanie
podatkowe, kończące się decyzją wymiarową.

Wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego jest więc nieracjonalne, skoro czynności, które
mają zostać wykonane w trakcie kontroli podatkowej, mogą być przeprowadzone w ramach toczącego się już
postępowania podatkowego, a ponadto uniemożliwia realizację pewnej części celów kontroli podatkowej, jakimi są:
możliwość złożenia przez podatnika deklaracji lub dokonania przez niego korekty deklaracji w całości
uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, gdyż uniemożliwia to wszczęte postępowanie podatkowe (por. art. 81b
§ 1 i 2 OrdPU).
W konsekwencji uznać należy, że uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 OrdPU, za niedopuszczalne
uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego
zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania
za ten sam okres rozliczeniowy. Niedopuszczalne jest także wydanie w toku takiej kontroli – na podstawie art. 33 § 2
ww. ustawy – decyzji o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania z pominięciem toczącego się postępowania
podatkowego.
W świetle powyższego, za bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
-PostAdmU w zw. z art. 120, art. 121 § 1 OrdPU, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 235, w zw. z art. 33 § 2 pkt
2, w zw. z art. 33 § 1 OrdPU oraz art. 191 w zw. z art. 235 OrdPU, podnoszące wadliwą – w ich aspekcie – analizę
materiału dowodowego sprawy w przedmiocie zasadności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych
będących przedmiotem postępowania kontrolnego. (...)
W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu I instancji zaakceptowano naruszenie
w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, NSA z przedstawionych powodów – na podstawie art. 188
PostAdmU – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
PostAdmU – uchylił zaskarżone do sądu I instancji decyzje Dyrektora IS w K. z 20.10.2014 r. oraz poprzedzające je
decyzje Naczelnika US w K. z 3.6.2014 r. w przedmiocie określenia W.G. przybliżonej kwoty zobowiązania
podatkowego z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r., a także za I i II kwartał 2012 r. oraz dokonania
zabezpieczenia na majątku podatnika ww. należności. (...)
Wyrok NSA z 11.4.2017 r., I FSK 1453/15

Wyrok NSA uchylił decyzje w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, wskazując na naruszenia prawa procesowego. Kontrola podatkowa powinna poprzedzać postępowanie podatkowe, a decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny w ramach postępowań podatkowych. Ustanowiony pełnomocnik ma prawo reprezentować stronę także w postępowaniu zabezpieczającym.