Opodatkowanie zmiany umowy spółki

W stanie prawnym obowiązującym od 1.1.2009 r. przeprowadzono analizę opodatkowania zmiany umowy spółki, w której spółka akcyjna miała zostać przekształcona w spółkę jawną. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekształcenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Publikacja omawia szczegółowo kwestie podatkowe związane z tym procesem.

Tematyka: opodatkowanie, zmiana umowy spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie spółki, Naczelny Sąd Administracyjny

W stanie prawnym obowiązującym od 1.1.2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od
czynności cywilnoprawnych czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki
akcyjnej w spółkę jawną – wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
„L.” S.A. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. We
wniosku wskazano, że „L.” S.A. zamierza dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę
jawną. Wspólnikami nowo powstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej
przekształcenia. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki
jawnej. W chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, nie ulegnie
również zmianie grono wspólników. W związku z tym zadano pytanie: „Czy spółka jawna, będąca następcą
prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu
dokonanego przekształcenia?”.
Zdaniem wnioskodawczyni, w powyższych okolicznościach nowa spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego
podatku. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU. W ocenie
wnioskodawczyni, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną będzie opodatkowane tylko wtedy, gdy spowoduje
zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu,
podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Zaś planowane przez
spółkę przekształcenie nie spowoduje zwiększenia jej majątku. Równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości
wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w spółce akcyjnej.
Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że ustawodawca pojęcie zwiększenia
majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f PCCU, tj. wyłącznie wniesionych wkładów.
Zatem nie ma podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej
w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU. Przyjęcie, że przepis ten stanowi
samodzielną podstawę materialnoprawną, warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby prowadzić do
sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, co przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Organ
stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od
czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie
wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał
zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym PCCU środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach
spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio
opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a PCCU.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa „L.” S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu skargę, która została oddalona. Sąd wskazał, że w sytuacji przekształcenia spółki
kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego,
istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już
opodatkowany. Poza tym zakresem, PCCU nie przewiduje żadnych innych zwolnień od przedmiotowego podatku
w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a PCCU. Ponadto w sytuacji powiększenia
majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust.
1 pkt 8 lit. b PCCU i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową.
Sąd I instancji wskazał także, że PCCU została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca
natomiast był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu
podmiotów tego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 1 ust.
1 lit. c i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest
w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone.
Rozpoznający skargę kasacyjną „L.” S.A. NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA następujące
zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.1.2009 r.,
opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw.
z ust. 1 pkt 1 lit. k PCCU czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki
akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1
pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a PCCU?”.
W uzasadnieniu pytania prawnego wyjaśniono, że w ocenie skarżącej polska spółka jawna jest spółką kapitałową
w rozumieniu przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w związku z czym omawiane przekształcenie – jako czynność

restrukturyzacyjna – wyłączone jest z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Organ interpretacyjny oraz WSA we
Wrocławiu uznały zarazem, że polska spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE
(nie była nią również w czasie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG), ponieważ Polska z dniem akcesji (1.5.2004
r.) skorzystała z możliwości jaką zapewnia art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (oraz zapewniał wcześniej art. 3 ust. 2 zd. 2
dyrektywy 69/335/EWG) i zadecydowała o nieuznaniu takich podmiotów jak spółki jawne za spółki kapitałowe.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie czy Polska
skorzystała z prawa opcji, przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG).
W orzecznictwie przyjmowano, że na to, iż Polska skorzystała z prawa opcji wskazuje wprowadzenie z dniem akcesji
do PCCU art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych, czego wcześniej nie
uczyniono (zob. wyrok NSA z 6.2.2015 r., II FSK 227/13,
oraz wyrok NSA z 20.4.2012 r., II FSK 540/13,
).
W szeregu wyroków NSA a priori przyjmuje się objęcie podatkiem od czynności prawnych transakcji przekształcenia
spółki z o.o. (albo akcyjnej) w spółkę jawną bądź komandytową, bez analizowania kwestii, czy Polska skorzystała
z omawianej opcji, czy też nie – co wiąże się głównie z niepojawieniem się w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów
naruszenia właściwych przepisów dyrektyw kapitałowych (zob. wyrok NSA z 20.9.2016 r., II FSK 2452/14,
;
wyrok NSA z 10.6.2016 r., II FSK 1313/14,
).
W orzecznictwie prezentowany jest też przeciwny pogląd, o nieskorzystaniu przez Polskę z prawa opcji, o której
mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (opcji z art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG) (zob. wyrok NSA z 25.2.2015
r., II FSK 126/13,
; wyrok NSA z 3.6.2014 r., II FSK 1475/12,
).
Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prawnym wskazał, że w konsekwencji powstaje pytanie, czy samo
rozróżnienie spółek, zaliczanych do kapitałowych oraz osobowych oznacza zarazem, że polski ustawodawca
zamanifestował w ten sposób wolę zróżnicowania sposobu opodatkowania tych samych operacji w przypadku obu
rodzajów spółek. Przyjęcie tezy, że wprowadzone do PCCU z dniem akcesji rozróżnienie na spółki osobowe
i kapitałowe, pozwala na zróżnicowanie ich opodatkowania podatkiem kapitałowym, bez dodatkowych wypowiedzi
legislacyjnych, wymaga ustalenia, czy tego typu rozwiązanie odpowiada wywodzonemu z Konstytucji RP nakazowi
określoności zobowiązania podatkowego, a także zasadzie równości w rozumieniu art. 32 i 2 Konstytucji RP.
Podejmując uchwałę NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.1.2009 r., czynności prawne
zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną podlegają
opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Uchwała NSA z 15.5.2017 r., II FPS 1/17

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla podmiotów dokonujących tego typu przekształceń i wymaga uwzględnienia przy planowaniu działań restrukturyzacyjnych.