Rozliczenia między członkami konsorcjum

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami konsorcjum w kontekście podatku od towarów i usług są tematem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa dotyczyła kwestii księgowania faktur zbiorczych oraz podziału obowiązków w ramach konsorcjum. Minister Finansów wskazał, że każdy członek konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, co wpływa na rozliczenia pomiędzy nimi a liderem konsorcjum. Zagadnienie to zostało poddane analizie przez sąd administracyjny, który ostatecznie oddalił skargę kasacyjną.

Tematyka: rozliczenia między członkami konsorcjum, podatek od towarów i usług, faktury zbiorcze, interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być same przez się
potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wynika z wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego.
„K.” sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniono, wnioskodawczyni wraz z dwiema innymi spółkami
z o.o. założyła konsorcjum, reprezentowane na zewnątrz przez „K.” sp. z o.o. – jako lidera konsorcjum, w celu
wyprodukowania i dostarczenia dla ministerstwa pojazdu specjalnego, przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym
oraz przeprowadzenia szkolenia specjalistów. Umowa precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę
wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach
kontraktu. Każdy z członków konsorcjum, oprócz lidera konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu
zamówienia, adresowaną na zamawiającego i przesyła je do lidera konsorcjum, który wystawia na podstawie tych
faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia.
W związku z powyższym zwrócono się o wyjaśnienie: „Czy lider konsorcjum prawidłowo księguje fakturę
zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część
przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo że faktura opiewa na
całość przedmiotu zamówienia?”.
Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn.:
Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: VATU), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której
mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie organu oznacza to, że z punktu widzenia
VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Tym samym podatnikiem nie jest i nie może być
natomiast samo konsorcjum. W związku z tym organ doszedł do przekonania, że podmioty działające w ramach
konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy
usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich
czynności. Ponadto, zdaniem organu, rozliczenia wzajemne pomiędzy członkami konsorcjum a liderem powinny
uwzględniać fakt, że rozliczenia końcowego dokonuje tylko lider, zatem faktury dokumentujące części zamówienia
przypadające na każdego z członków konsorcjum, powinny być wystawione na lidera, a nie na zamawiającego.
Organ uznał, że „K.” sp. z o.o. powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych
i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla zamawiającego, uwzględniając specyfikację, która
określa wartość współwłasności i przedmiotu umowy, przypadającej na każdego z konsorcjantów.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, „K.” sp. z o.o. wniosła skargę do WSA
w Warszawie. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedmiotem sporu jest to, czy w świetle art. 7 i 8
VATU pomiędzy członkami konsorcjum dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług. Lider konsorcjum
wskazuje, że takiej dostawy, czy też świadczenia usługi nie ma, gdyż jest on wyłącznie koordynatorem
poszczególnych dostaw towaru za granicę i jedynie dla celów organizacyjnych wystawia fakturę zbiorczą. Minister
Finansów na tle przedstawionego stanu faktycznego dopatruje się dostaw między uczestnikami konsorcjum a jej
liderem.
Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych
w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie
odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje
zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego.
Regulacje VATU nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku.
Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może
przyjąć różne rozwiązania.
Sąd podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie VATU na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że
wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków
finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu
usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ
okoliczność, że każdy podmiot będący członkiem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem
nie jest samo konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego
w art. 8 ust. 1 VATU, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy
zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej

strony. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą
być relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje
świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za
usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
dostawcy towaru lub usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu
wartości tego świadczenia wzajemnego.
Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 VATU, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym
charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel
takich porozumień gospodarczych. Celem kooperacji jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne
działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do
celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru
działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym
efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia (zob. wyrok NSA z 25.6.2014 r., I FSK 1108/13,

oraz wyrok z 12.6.2013 r., I FSK 1128/12,
).
Sąd podkreślił, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, iż usługi (w tym gwarancyjne,
szkoleniowe itp.) i dostawy są realizowane na rzecz zamawiającego odrębnie zgodnie z postanowieniami umownymi
konsorcjum. Przyjęta przez lidera konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy zamawiającym a członkami konsorcjum
nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji dostawy sprzętu. Natomiast organ błędnie ocenił stan
faktyczny, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia. Przyjął, że czynności organizacyjne wewnątrz
konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że
faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik do faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy,
przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy, z konsorcjantów udziela we własnym zakresie gwarancji na
swoją część przedmiotu umowy, z czego w sposób jednoznaczny wynika, że dostawy towarów czy
świadczenia usługi nie dokonuje lider konsorcjum, a każdy podatnik VAT będący członkiem konsorcjum we
wskazanej w fakturze części na rzecz zamawiającego, a nie na lidera konsorcjum. To członkowie konsorcjum
(w tym lider), każdy w swojej części, przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na
zamawiającego, a nie na lidera konsorcjum. To członkowie konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części
świadczą usługę zamawiającemu, a nie liderowi konsorcjum.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podzielając stanowisko sądu I instancji.
Wyrok NSA z 8.6.2017 r., I FSK 1839/15

Rozliczenia między członkami konsorcjum w kontekście podatku VAT są kwestią złożoną i wymagającą uwzględnienia indywidualnych umów konsorcjum. Interpretacja przepisów podatkowych oraz zasady rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum a liderem mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego księgowania faktur. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że każdy podmiot w konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.