Zawiadomienie o prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów

Jeżeli podatnik nie spełnia określonych przesłanek, może zostać zwolniony z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Artykuł omawia kwestie związane z prowadzeniem ewidencji podatkowej oraz terminami zawiadomień organów podatkowych. Przedstawia też interpretację przepisów dotyczących obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewentualnych sankcji za ich niewywiązanie się.

Tematyka: podatek dochodowy, księgi rachunkowe, zawiadomienie podatkowe, organ podatkowy, ewidencja podatkowa

Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, niespełniający przesłanek art. 24a ust. 3
PDOFizU, uzyskujący za poprzedni rok podatkowy przychody działalności gospodarczej poniżej limitu
wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 RachU nie zgłosił zamiaru prowadzenia ewidencji w postaci ksiąg
rachunkowych, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 5 PDOFizU, to nie ma obowiązku ich prowadzenia
niezależnie od wypełnienia w terminie obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 3a PDOFizU, tj. zawiadomienia
w formie pisemnej właściwego organu podatkowego o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów
i rozchodów w terminie 20 dni od jej założenia. Wyrok WSA w Szczecinie z 22.6.2017 r., I SA/Sz 424/17
Z uzasadnienia:
Pismem z 20.1.2017 r., nadanym 3.2.2017 r., wspólnicy spółki jawnej osób fizycznych P.H.U. (...) zawiadomili
Naczelnika US (...) o prowadzeniu przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2017 r. Do
zawiadomień dołączyli pisma datowane na 20.1.2017 r., w których wyrazili tzw. czynny żal z powodu niezłożenia
w terminie zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Organ podatkowy uznał, że wspólnicy spółki, składając w US 3.2.2017 r. zawiadomienia o prowadzeniu
podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uchybili terminowi, o którym mowa w art. 24 a ust. 3a ustawy
z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), do ich złożenia.
Dlatego też Naczelnik US (...) odrębnymi pismami znak: (...) z 8.2.2017 r. poinformował wspólników spółki, że są oni
obowiązani jako wspólnicy spółki jawnej również w roku 2017 do prowadzenia ksiąg rachunkowych (...).
Wspólnicy spółki, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w skierowanych do nich ww. pismach organu
23.2.2017 r. złożyli, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
odrębne pisma (z 21.2.2017 r.) – Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. (...) Dodatkowo stanowisku Naczelnika
US (...) zarzucono naruszenie przepisów:
• art. 27 ustawy z 16.12.2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców
(Dz.U z 2016 r. poz. 2255) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OrdPU) w zw. z art. 24a ust. 3a ustawy z 26.7.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze. zm.; dalej: PDOFizU);
• art. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: RachU);
• art. 24a ust. 5 PDOFizU.Naczelnik US (...), w wyniku rozpoznania ww. wezwań do usunięcia naruszenia prawa, (...)
uznał, że argumentacja wspólników spółki nie daje podstaw prawnych do przyjęcia, że w tym przypadku doszło do
naruszenia prawa (...).
W uzasadnieniu organ w wymienionych pismach wskazał wspólnikom spółki przepis art. 24a ust. 3a PDOFizU,
zgodnie z którym Podatnicy, którzy (...) prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej
(...) o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie (...)
spółki jawnej osób fizycznych (...), zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego
właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Organ podkreślił, że przepis ten jednoznacznie wskazuje,
iż o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2017 r. wspólnicy spółki zobowiązani byli
powiadomić naczelnika US właściwego według miejsca zamieszkania w terminie 20 dni od dnia jej założenia,
tj. od 1.1.2017 r., a przepis ten nie pozostawia wątpliwości tak co do terminów, jak i podmiotów, których
dotyczy.
Dodatkowo organ uznał, że obowiązek zawiadomienia o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez
podatników wynika także z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.8.2003 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).
Organ zwrócił uwagę, że zawiadomienie z 20.1.2017 r. o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów
wspólnicy spółki złożyli dopiero 3.2.2017 r., tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 24a ust. 3a PDOFizU, przy
jednoczesnym wyrażeniu czynnego żalu w związku z nieterminowym zawiadomieniem i bez złożenia wniosków
o przywrócenie terminu do jego złożenia.
Organ wskazał wspólnikom spółki brzmienie przepisu art. 24a ust. 5 PDOFizU, z którego wynika, że: (...) spółka
jawna osób fizycznych (...) może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego,
jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej
kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed

rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego
właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym (...).
Organ poinformował ponadto, że przepis art. 27 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia
prawnego przedsiębiorców, na który powoływali się wspólnicy spółki, dotyczy możliwości fakultatywnej opcji
prowadzenia ksiąg rachunkowych (a nie obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz
wyznacza on termin złożenia zawiadomienia o dobrowolnym zaprowadzeniu ksiąg rachunkowych na 2017 r. do
31.1.2017 r. w miejsce dotychczasowego. Wyjaśniono również, że wskazane przez wspólników w pismach
z 23.2.2017 r. przepisy, tj. art. 2 RachU, art. 24a ust. 5 PDOFizU oraz art. 27 ustawy o zmianie niektórych ustaw,
w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców dotyczą podatników, którzy chcą dobrowolnie prowadzić księgi
rachunkowe, ale ich przychody w rozumieniu art. 14 PDOFizU za poprzedni rok podatkowy są niższe niż
równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (na 2017 r. zwiększono limit
do 2 mln euro). Dlatego też nie mogą one mieć zastosowania do podatników zobowiązanych, zgodnie z art.
24a ust. 3a PDOFizU, w określonym terminie do zawiadomienia US o zamiarze prowadzenia ewidencji
w formie księgi przychodów i rozchodów.
Dodano także, że w ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że rezygnacja z prowadzenia ksiąg
rachunkowych jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Poinformowano również podatników, że zastosowanie
w ich przypadku art. 2a OrdPU, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa
podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, nie znajduje tu zastosowania. W opinii organu art. 24a ust. 3a
PDOFizU nie budzi wątpliwości, co do terminów, jak i podmiotów zobowiązanych do złożenia zawiadomienia
o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze do tutejszego sądu na powyższe czynności
organu, które w ocenie spółki odebrały podatnikom prawo do zmiany ewidencji podatkowej, tj. z prowadzenia ksiąg
rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych
informacji Naczelnika US (...).
Zaskarżonym czynnościom strona zarzuciła naruszenie:
• art. 27 ustawy z 16.12.2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców
(Dz.U z 2016 r. poz. 2255 ze zm.; zwana dalej: PrPZm) w zw. z art. 2a OrdPU, w zw. z art. 24a ust. 3a PDOFizU;
• art. 2 RachU oraz art. 24a ust. 5 PDOFizU (...).
W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano m.in., że bezzasadne jest stanowisko organu, zgodnie z który wspólnicy
spółki: są oni obowiązani jako wspólnicy spółki jawnej również w roku 2017 do prowadzenia ksiąg rachunkowych...,
albowiem, w ocenie Skarżącej, przepis art. 24a ust. 3a PDOFizU nie może być podstawą do dalszego prowadzenia
ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy przepis szczególny art. 27 PrPZm wyraźnie nakazuje złożenie stosownego
oświadczenia, aby dalej prowadzić księgi rachunkowe. Jak wskazano w uzasadnieniu zarzutów skargi, oba ww.
przepisy wykluczają się wzajemnie, a ponieważ przepis art. 27 PrPZm jest przepisem szczególnym, ma
pierwszeństwo przed przepisem art. 24a ust. 3a PDOFizU, który jest prawem ogólniejszym. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
(...) Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych
powodów aniżeli w niej wskazane.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo nałożył na, będących
osobami fizycznymi, wspólników skarżącej spółki jawnej, której wspólnikami pozostają wyłącznie osoby fizyczne,
obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r. dotyczących działalności spółki, uznając, że wspólnicy spółki
składając w urzędzie skarbowym 3.2.2017 r. zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów
i rozchodów uchybili terminowi, o którym mowa w art. 24a ust. 3a PDOFizU, do ich złożenia.
Mając na uwadze ww. istotę sporu, sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że sam fakt prowadzenia działalności
gospodarczej skutkuje po stronie przedsiębiorcy powstaniem wielorakich obowiązków w zakresie prawa
podatkowego. Jednym z takich obowiązków jest konieczność samoobliczania podatku, co oznacza, że to na
podatniku ciąży obowiązek właściwego wyliczenia podatku (zaliczki). Odstępstwem będą tu np. regulacje w zakresie
karty podatkowej czy też łączne zobowiązanie pieniężne w podatkach lokalnych, gdzie wysokość podatku określana
jest decyzją.
Do obowiązków przedsiębiorców w powyższym zakresie należy również ewidencjonowanie czynności, z którymi
ustawodawca łączy skutki podatkowe. Obowiązek i forma ewidencjonowania przedmiotowych czynności nie są
dowolne, ani w odniesieniu do samego obowiązku, ani formy jego wykonywania, lecz w ścisły sposób określone
przez ustawodawcę. Tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę podatnicy mogą odstąpić od
obowiązków w powyższym zakresie.
Przechodząc do istoty sprawy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 24a
ust. 1 pkt 1, ust. 3a i ust. 5 PDOFizU.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 PDOFizU osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz
spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów
i rozchodów, zwaną dalej księgą z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi
przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego
podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych
zgodnie z przepisami art. 22a–22o. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 3a PDOFizU podatnicy, którzy rozpoczynają
prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym byli opodatkowani na podstawie ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie
pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi
w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych,
spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu
skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Ponadto zgodnie z art. 24a ust. 5 PDOFizU
osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić
księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za
poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach
o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są
obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania
podatkiem dochodowym. Zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych może być złożone na podstawie
przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Sąd zauważa, że z powyższej regulacji wprost wynika obowiązek prowadzenia przez przedsiębiorcę, w tym
skarżącą, która stanowi spółkę jawną osób fizycznych, ewidencji podatkowej w jednej ze wskazanych form, tj. bądź
w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 26.8.2003 r.
w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź w formie ksiąg rachunkowych zgodnie
z przepisami RachU. Przy czym w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest brak istnienia obowiązku czy
uprawnienia skarżącej do ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu w innej niż jedna w powyżej
wskazanych form bądź spełnienie przesłanek z art. 24a ust. 3 (brak obowiązku prowadzenia ksiąg).
Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 RachU.
Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy RachU stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których
przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co
najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro (poprzednio 1 200000 euro), niemniej przepis ten winien
być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a PDOFizU. Ten ostatni przepis zawiera
bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje
dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności
gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg, co do zasady nie dotyczy,
chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres
regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w RachU.
Uznanie, jakoby RachU wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg
rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym,
prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 PDOFizU jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do
zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Tymczasem tekstu prawnego nie wolno
interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne; stanowiłoby to
zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Dlatego też należy zanegować
możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku
dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości opowiedzieć się za poglądem, że PDOFizU
obowiązek ten kreuje samodzielnie swoiście, odsyłając przy tym do RachU tylko w zakresie określenia
kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Sąd zauważa
ponadto, że przepisy ustawy z 16.12.2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego
przedsiębiorców w art. 6 podniosły jedynie poziom przychodów (z równowartości 1 200 00 euro do równowartości 2
000 000 euro) powodujący utratę uprawnienia do prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów
i rozchodów i powstanie po stronie podatnika obowiązku prowadzenia ww. ewidencji w formie ksiąg rachunkowych.
Przepisy przedmiotowej ustawy, tj. ani przepis art. 6, ani przepis art. 27 – wydłużający w 2017 r. termin złożenia
zawiadomienia, o którym mowa w art. 24a ust. 5 PDOFizU i art. 2 ust. 2 RachU do 31.1.2017 r., nie spowodowały
zniesienia obowiązku prowadzenia przez przedsiębiorców ww. ewidencji czynności mających wpływ na
opodatkowanie w określonej przez ustawodawcę formie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd wskazuje, iż strony przedmiotowego postępowania dokonały
błędnej wykładni przepisu art. 24a ust. 3 PDOFizU, nieprawidłowo przyjmując, że naruszenie przez podatnika
terminu wskazanego w ww. przepisie jest zagrożone sankcją w postaci utraty przez podatnika prawa do
prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co jednocześnie skutkować ma

obowiązkiem prowadzenia ewidencji w formie doczasowej, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie w formie
ksiąg rachunkowych.
Sąd zauważa, że takie rozumienie ww. przepisu jest sprzeczne nie tylko z literalną jego wykładnią, lecz również
z wykładnią celowościową i systemową.
Ustawodawca w powyżej przytoczonych przez sąd przepisach wyraźnie bowiem określił przesłanki obowiązku
prowadzenia ewidencji podatkowej w formie ksiąg rachunkowych – przesłanki te to osiągnięcie równowartości limitu
przychodów wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 RachU bądź dobrowolne przyjęcie przez podatnika tego obowiązku
zgodnie z art. 24a ust. 5 PDOFizU, bądź odpowiednio z art. 2 ust. 2 RachU. Brak spełnienia powyższych
przesłanek skutkuje, wbrew stanowisku organu wyrażonemu w rozpoznawanej sprawie, ustaniem/brakiem
obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji podatkowej w formie ksiąg rachunkowych. Okoliczność ta
nie oznacza jednakże, że w przypadku naruszenia przez podatnika terminu wyznaczonego w art. 24a ust. 3a
PDOFizU i jednoczesnym braku przesłanek uprawniających do odstąpienia od prowadzenia podatkowej księgi
przychodów i rozchodów wynikających wprost z przepisów prawa (art. 24a ust. 3 PDOFizU), podatnik nie jest
zobowiązany do prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Taka wykładnia
przedmiotowego przepisu prowadzi bowiem do zwolnienia podatników, wbrew normie art. 24a ust. 1 PDOFizU, od
obowiązku prowadzenia ewidencji podatkowej w przewidzianej przepisami formie.
Sąd zauważa również, że na mocy zaskarżonej czynności organ nałożył de facto na wspólników skarżącej spółki,
która stanowi spółkę jawną osób fizycznych, obowiązek prowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych, w związku
z działalnością skarżącej spółki. Takie działanie jest sprzeczne z normą ww. art. 24a ust. 1 PDOFizU, który to przepis
wprost stanowi, że obowiązek w tym zakresie ciąży na spółce jawnej osób fizycznych, nie zaś na jej wspólnikach, jak
błędnie przyjął organ.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd uznał, że jeżeli podatnik podatku
dochodowego od osób fizycznych, niespełniający przesłanek art. 24a ust. 3 PDOFizU, uzyskujący za poprzedni rok
podatkowy przychody działalności gospodarczej poniżej limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 RachU nie zgłosił
zamiaru prowadzenia ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 5 PDOFizU, to nie
ma obowiązku ich prowadzenia niezależnie od wypełnienia w terminie obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 3a
PDOFizU, tj. zawiadomienia w formie pisemnej właściwego organu podatkowego o prowadzeniu podatkowej księgi
przychodów i rozchodów w terminie 20 dni od jej założenia. (...)
Z podanych względów WSA w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 PostAdmU, orzekł jak w sentencji.
Wyrok WSA w Szczecinie z 22.6.2017 r., I SA/Sz 424/17

Wyroki sądu administracyjnego wyjaśniają, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników zależy od spełnienia określonych przesłanek. Sąd podkreśla konieczność zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu ksiąg w ustalonym terminie. Decyzje organów podatkowych były analizowane pod kątem zgodności z przepisami prawa podatkowego.