Zyski niepodzielone w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93c OrdPU – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU.
Tematyka: udziały, akcje, zwolnienie podatkowe, spółka kapitałowa, spółka osobowa, podział przez wydzielenie, sukcesja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny
Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93c OrdPU – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU.
Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93c OrdPU – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU. Wyrok NSA z 20.6.2017 r., II FSK 1450/15 Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 3.2.2015 r., I SA/Wr 2372/14 WSA we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w Poznaniu) z 24.7.2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. (...) C. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: C. SK) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej C. sp. z o.o. (dalej: C. sp. z o.o.). Przekształcenie miało miejsce w dniu 2.4.2013 r. (dalej: dzień przekształcenia). Do dnia przekształcenia udziałowcem C. sp. z o.o. była spółka R. sp. z o.o. (-dalej: R.). R. był udziałowcem C. sp. z o.o. od 11.10.2007 r., posiadając nieprzerwanie 100% udziałów do 15.2.2013 r., a od tego dnia 99,9%. Posiadanie udziałów w C. sp. z o.o. przez R. wynikało z tytułu własności. Na dzień przekształcenia w C. SK wystąpił zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15.2.1992 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: PDOPrU), za lata 2012–2013. W dniu 2.4.2013 r., tj. w dniu przekształcenia, dokonano podziału spółki R. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy 15.4.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), polegającego na wydzieleniu do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) R.- Doradztwo. W skład ZCP R.-Doradztwo przenoszonego do spółki w drodze podziału przez wydzielenie wchodziły m.in. udziały R. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie. Czy ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4–4b PDOPrU, w odniesieniu do zysków niepodzielonych C. sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU)? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 4–4b PDOPrU, doszła do wniosku, że w niniejszej sprawie okres 2 lat posiadania udziałów C. sp. z o.o. przez R. upłynął przed dniem podziału R. przez wydzielenie (czyli przed dniem zmiany udziałowca C. sp. z o.o. – z R. na spółkę) dokonanym zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Zważywszy natomiast na charakter czynności podziału przez wydzielenie i literalne brzmienie art. 93c OrdPU, spółka uznała, że warunki określone w art. 22 ust. 4–4d PDOPrU (w tym warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w C. sp. z o.o.) w dalszym ciągu będą spełnione. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, tj. zasady kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem, a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 PDOPrU oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia. Skoro podmiot, do którego ze spółki R. została wydzielona ZCP, w skład której wchodziły m.in. udziały w C. sp. z o.o., przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które „wychodzą” ze spółki dzielonej R., to w ocenie spółki brak jest podstaw do przyjmowania, iż nie może ona skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4–4b PDOPrU. Bieg okresu posiadania udziałów nie ulegnie bowiem przerwaniu w sytuacji, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w R. stanowią ZCP – z czym mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym. Podkreśliła, że skutkiem przewidzianej w przepisach KSH procedury podziału przez wydzielenie jest sukcesja praw i obowiązków związanych z C. sp. z o.o. na spółkę, co powoduje, że okres posiadania udziałów nie został przerwany. Oznacza to, że przejmując udziały w C. sp. z o.o., spółka stanie się w tym zakresie następcą prawnym R. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 22 ust. 4–4b PDOPrU, przyjął, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji określonego w nim okresu przez inny podmiot. Zdaniem Ministra Finansów wynika to również z użytego przez ustawodawcę sformułowania „udział bezpośredni”, kiedy wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim bezpośredniość tę zakłócają. Tym samym, skoro spółka stała się bezpośrednim udziałowcem C. sp. z o.o. w dniu przekształcenia spółek, to w stosunku do dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków C. sp. z o.o. nie spełniała warunku posiadania udziałów C. sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a PDOPrU). W skierowanej do sądu skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 4–4b PDOPrU, a także art. 14b § 1, art. 14e § 1, art. 93c oraz art. 125 § 1 OrdPU. Sąd I instancji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, stwierdził na wstępie, że Minister Finansów nieprawidłowo uznał, iż w rozpoznawanej sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c OrdPU. W ocenie sądu, słuszne jest zatem stanowisko spółki, zgodnie z którym ww. przepis ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie. Zaznaczył, że art. 93c OrdPU ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń (z wyjątkiem § 2), w tym w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4–4b PDOPrU. Sąd doszedł do wniosku, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 PDOPrU określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 tej ustawy). Zdaniem sądu, określenie to należy rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów OrdPU w następstwie prawnym. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zmiany w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają „bezpośredniości”. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 4 pkt 3 PDOPrU w zw. z art. 93c OrdPU (...); 2) art. 22 ust. 4a PDOPrU w zw. z art. 93c OrdPU (...); 3) art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU w zw. z art. 93c OrdPU (...); 4) art. 22 ust. 4–4b PDOPrU w zw. z art. 93c OrdPU (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, iż w pełni analogiczny problem prawny był przedmiotem oceny dokonanej przez NSA w wyroku z 12.1.2017 r., II FSK 3609/14, którym oddalona została skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyroku. Stosownie do art. 22 ust. 4 PDOFizU, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W myśl art. 22 ust. 4a PDOFizU, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie, w przypadku kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Ponadto zgodnie z art. 93c § 1 OrdPU, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty Minister Finansów opiera na następującej argumentacji. Przepisy art. 22 ust. 4–4b PDOPrU statuujące zwolnienie podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 pkt 3 PDOPrU sformułowania stanowiącego o bezpośrednim posiadaniu udziałów. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” nie ma, bo odrębna spółka kapitałowa (spółka) stanie się bezpośrednim właścicielem udziałów spółki C. dopiero po przejęciu ZCP R.-Doradztwo. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nastąpi podział spółki R. polegający na tym, że ZCP R.-Doradztwo zostanie objęta planem podziału i przeniesiona – w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. KSH – do odrębnej spółki kapitałowej (spółki). W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących do ZCP R.-Doradztwo, w tym również udziały w C. sp. z o.o., jak i środki pieniężne otrzymane przez spółkę z tytułu niepodzielonych zysków również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie. Jednocześnie pozostawiony po podziale w spółce zespół składników majątkowych również stanowi ZCP. Konsekwencje podatkowe przekształceń osób prawnych dla stosunków prawnych wynikających z przepisów poszczególnych ustaw podatkowych zostały uregulowane w przepisach rozdziału 14 działu III OrdPU. Są to przepisy o charakterze ogólnym w tym znaczeniu, że znajdą one zastosowanie automatycznie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Jak trafnie zauważył sąd I instancji, ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do zakresu ich stosowania, w szczególności zaś nie zastrzegł, że nie będą one miały zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia. Także w treści art. 22 ust. 4–4b PDOPrU brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencje sukcesji podatkowej, w tym opisane w art. 93c OrdPU, nie miałyby zastosowania do tego zwolnienia. Zdaniem NSA, Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie „udziału bezpośredniego”. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści ust. 4a, którego dosłowne brzmienie jest następujące: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. O bezpośredniości stanowi natomiast art. 22 ust. 4 pkt 3 PDOPrU, gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu, jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały. Należy wyjaśnić, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił NSA w wyroku z 14.2.2014 r., II FSK 536/12, stwierdzając, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 PDOPrU określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego 2- letniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 PDOPrU). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Powyższe uregulowania nie wprowadzają zatem żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów OrdPU o następstwie prawnym. Trafnie zwrócił uwagę na tę okoliczność sąd I instancji, wskazując, że jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 PDOPrU, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 PDOPrU). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu 2-letniego posiadania udziałów przez spółkę dzieloną. W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem NSA, należy uznać za w pełni prawidłową konstatację sądu I instancji, który stwierdził, że 2-letni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93c OrdPU – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU. (...) Mając powyższe na uwadze, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU orzekł jak w pkt 1 sentencji. (...) Wyrok NSA z 20.6.2017 r., II FSK 1450/15
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że 2-letni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym. NSA potwierdził, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej mają zastosowanie do zwolnień podatkowych, nie wyłączając możliwości kontynuacji terminu posiadania udziałów przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie.