Odliczenie VAT od samochodu zastępczego

W przywołanych wyrokach NSA stwierdził, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez stronę skarżącą na mocy umowy najmu do używania innej osoby nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. Konieczne przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem.

Tematyka: samochód zastępczy, umowa najmu, działalność gospodarcza, ewidencja przebiegu pojazdu, podatek VAT

W przywołanych wyrokach, analizując treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU, NSA stwierdził, że przeznaczenia
samochodu zastępczego przekazanego przez stronę skarżącą na mocy umowy najmu do używania innej
osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez
pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie
samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie
samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na
oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca
wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Wyrok NSA z 20.6.2017
r., I FSK 1522/15
Z uzasadnienia:
Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem
z 25.3.2015 r. WSA w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 1122/14 ze skargi A. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną
Ministra Finansów z 28.7.2014 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację
oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej
podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych
z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów
zastępczych strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa
i detaliczna pojazdów samochodowych, a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz
konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strona będzie dokonywała napraw w pojazdach swoich
kontrahentów. Na czas trwania napraw wnioskodawca będzie zawierał z kontrahentem umowę najmu pojazdu
zastępczego. Przedmiotowa umowa najmu zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez
wnioskodawcę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. (...) Niejednokrotnie będzie się zdarzało, iż
pojazd obejmowany przedmiotowymi umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania
kontrahenta (tak aby umożliwić mu dostęp do przedmiotowego pojazdu), do miejsca zdarzenia powodującego szkodę
w pojeździe kontrahenta itp.
Pojazdy zastępcze mają być używanie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosił wydatki związane
z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy
leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane
z eksploatacją i użytkowaniem. (...)
Strona wymieniła też okoliczności, które będą potwierdzały brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku
prywatnego. Konstrukcja pojazdów, o których mowa we wniosku, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych
z działalnością gospodarczą, nie mniej jednak strona wymieniła szereg przewidywanych form nadzoru i kontroli czy
pojazdy używane są wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez wnioskodawcę wydatków
związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 VATU, w brzmieniu obowiązującym
od 1.4.2014 r., tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu
pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU (w brzmieniu obowiązującym od 1.4.2014
r.)?Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że pojazdy samochodowe, o których mowa
w niniejszym wniosku (pojazdy zastępcze), są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej
przez wnioskodawcę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 przepis art. 86a ust. 1 VATU nie
znajduje zastosowania. W konsekwencji wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty
podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań strona wskazała, że pojazdy zastępcze są wykorzystywane
wyłącznie do oddawania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy, które stanowi
jego przedmiot działalności, a zatem wyraża stanowisko, zgodnie z którym do ww. odpłatnego oddania do używania
pojazdów samochodów nie stosuje się obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
W interpretacji indywidualnej z 28.7.2014 r., Nr (...) Dyrektor IS w P. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ, wskazując na przepisy VATU, tj. art. 86a ust. 3, ust. 4 i ust. 5, stwierdził, że skarżąca w celu
uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie
wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi na wynajem, jeśli samochody te
wykorzystywane są również w prowadzonej działalności, ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów
ewidencji ich przebiegu.
Odnosząc się natomiast do drugiego z przedstawionych przez wnioskodawcę pytań, stwierdzono, że w analizowanej
sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej
kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.
Jednakże, wnioskodawca może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4
pkt 1 ustawy (stwierdzono obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu).
Skarga do sądu I instancji.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do WSA w Poznaniu,
w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU (...),
2) art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU (...),
3) art. 86 ust. 1 VATU oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 11.12.2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa
112) (...),
4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz.Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1,
ze zm.; dalej: TUE) (...).
Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procedury, w tym:
1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...),
2) art. 7 Konstytucji RP z 2.4.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h
-OrdPU (...),
3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h OrdPU(...).Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację (...).
Sąd I instancji, przywołując treść art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art.
86a ust. 4, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU, uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji
indywidualnej za błędne.
W ocenie sądu I instancji sytuacja faktyczna przedstawiona przez stronę w jej wniosku o wydanie interpretacji
przepisów prawa podatkowego mieści się w hipotezie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU. Oznacza to, że w odniesieniu
do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania
w odpłatne używanie na podstawie wyżej przytoczonych umów skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia
ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można, zdaniem sądu I instancji, zaakceptować twierdzenia organu
interpretacyjnego, zgodnie z którym korzystanie przez pracownika skarżącej z samochodu na potrzeby związane
z działalnością gospodarczą obejmującą między innymi najem pojazdów w okresie, kiedy pojazd nie będzie objęty
umową najmu, skutkuje tym, że art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU wyłączający obowiązek prowadzenia ewidencji
przebiegu nie znajdzie zastosowania. Fakt przemieszczania przez pracowników skarżącej samochodów
przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że
przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym, nie
może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. Zdaniem sądu I instancji przemieszczenia te
będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi skarżącej, przemieszczanie samochodów uzasadnia się
bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez
niego wskazanym. Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, jaki element sytuacji
faktycznej przedstawionej przez skarżącą spółkę wykracza poza hipotezę normy wynikającej z art. 86 ust. 5 pkt 1 lit.
c) VATU. Sąd I instancji stwierdził, że czynności opisane przez spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody
wykorzystywane są inaczej niż wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy,

leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art.
86 ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU.
Odnośnie zarzutu naruszenia wynikającej z art. 5 TUE zasady proporcjonalności uznano go za nieuzasadniony. Sąd
I instancji powołał się na Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29.4.2004 r., C-17/01 stwierdził, że przepis
decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50%
kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.
W szczególności Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający
uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej.
Mając zatem na uwadze fakt, że sprawa będąca przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29.4.2004 r., C-
17/01 jest zbliżona do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, sąd I instancji wskazał w oparciu
o tezy wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że decyzja Rady upoważniająca Rzeczpospolitą
Polską do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z prawem. W odniesieniu natomiast do
podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przez przyjęte przez polskiego
ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, stwierdzono, że
w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem sądowej kontroli po stronie strony w odniesieniu do zarysowanego
przez nią zdarzenia przyszłego nie zaktualizuje się obowiązek jej prowadzenia. Po drugie zaś, obowiązek
prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów
ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze
decyzji Rady.
Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wdrożenia decyzji derogacyjnej, z uwagi na rozszerzenie zakresu stosowania
ograniczenia w odliczeniu VAT sąd I instancji stwierdził, że strona odwołała się do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy
z 7.2.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312),
który to nie znajduje w sprawie zastosowania, przez co sąd uznał dalszą ocenę zarzutu za bezprzedmiotową.
Zdaniem sądu I instancji, w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne
używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli
czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że
pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, uznał określenie przez podatnika takiego
sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Reasumując, za trafne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3
pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU. Zalecono, aby organ, wydając
ponownie indywidualną interpretację, uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia sądu I instancji.
Skarga kasacyjna.
W skardze kasacyjnej Dyrektor IS w P., działając w imieniu Ministra Finansów, zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 PostAdmU,
sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu (...);
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU
(...);
– art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
(...) W pierwszej kolejności należy wskazać, iż NSA wypowiadał się już w sprawach tożsamych z niniejszą (por.
wyrok z 8.3.2017 r., I FSK 1516/15, wyroki z 12.4.2017 r., I FSK 1960/15 i I FSK 2103/15, publ.:
orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, podziela tezy przywołane w przywołanych wyrokach
i przyjmuje je za swoje.
W związku z tym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 VATU, w przypadku wydatków związanych
z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku
wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU, cytowany ust. 1 nie
ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności
gospodarczej podatnika.
Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do
działalności gospodarczej podatnika, m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza
określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika

dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą.
Na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się
w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie
umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub
oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
W przywołanych wyrokach, analizując treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU, NSA stwierdził, że przeznaczenia
samochodu zastępczego przekazanego przez stronę skarżącą na mocy umowy najmu do używania innej osobie nie
zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie
konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny
związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć
prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości
doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta
umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza, że samochód zastępczy objęty umową najmu
będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia
samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę.
Podzielając powyżej prezentowany pogląd, NSA rozpoznający niniejszą sprawę za niezasadne uznał zarzuty skargi
kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4
pkt 1 VATU oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU.
Nie może również być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 PostAdmU. (...) Podkreślenia wymaga, że
zarzut ten w żaden sposób nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, w tym nie precyzowano, jakich
konkretnie elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. Natomiast w ocenie NSA uzasadnienie
zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 PostAdmU. (...)
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU oddalił skargę kasacyjną.
(...)
Wyrok NSA z 20.6.2017 r., I FSK 1522/15

NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, NSA oddalił skargę kasacyjną. Wyrok NSA z 20.6.2017 r., I FSK 1522/15.