Rozliczenie kosztów rozłożonych w czasie

Tematyka: rozliczenie kosztów rozłożonych w czasie, PDOPrU, koszty pośrednie, księgi rachunkowe, zaksięgowanie, koszty uzyskania przychodów

Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e PDOPrU koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania
wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d
tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e PDOPrU się zwrotem (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (...), a nie określeniem (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach
rachunkowych (...) potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna
data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać
na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia
kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Wyrok NSA z 14.6.2017 r., II FSK
1468/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 14.1.2015 r. w sprawie I SA/Gl 1026/14 ze skargi C. (...) sp. z o.o. w M. (dalej: spółka) na interpretację
Ministra Finansów (...) WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się w sposób następujący.
Zaskarżoną interpretacją z 14.5.2014 r. Dyrektor IS w Katowicach (...) stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione
we wniosku z 5.2.2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
kosztów pośrednich wynikających ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, jest nieprawidłowe.
We wniosku podano, iż spółka w organizacji ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek
rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów prenumeraty czasopism, kosztów programu
antywirusowego, kosztów abonamentów na ulepszenia programów (księgowych, płacowych, sprzedażowych),
kosztów podpisu elektronicznego i kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okresy 12 miesięcy
niekoniecznie jednak pokrywających się z rokiem podatkowym. Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia
wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich
wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest
w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są
ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym
dokumentem, takim jak faktura, polisa ubezpieczeniowa itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich
kwotach przeksięgowywane z tych kont na konta zespołu 5.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie
wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe
koszty uzyskania przychodów? W ocenie spółki moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako
podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których
skutek rozłożony jest w czasie niewykraczającym poza rok podatkowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie
odnosi się do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art.
15 ust. 4d ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.,
dalej: PDOPrU). W konsekwencji powyższej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się
wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia.
Odstępstwo od tej zasady następuje natomiast, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego są
zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim bowiem przypadku na zasadzie art. 15 ust. 4d
PDOPrU koszty te powinny być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach
rachunkowych tego roku podatkowego są one ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów
powinny być one, stosownie do art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w
dniu otwarcia ksiąg rachunkowych).
Nieco inna sytuacja ma miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy.
W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d PDOPrU, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4
i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlega zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosi się do danego
roku podatkowego, pozostała natomiast część powinna być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku
podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień
wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.
Przedstawione powyżej stanowisko strony ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. (...)
Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie

przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty
uzyskania przychodów to takie racjonalnie uzasadnione wydatki, które prowadzą wprost do określonych przychodów,
ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości
ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W dalszych wywodach zaskarżonej
interpretacji omówiono kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, uregulowaną w art. 15 ust.
4d i ust. 4e PDOPrU. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ interpretacyjny stwierdził, że, w jego ocenie,
dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy
przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach
rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e PDOPrU wynika jednoznacznie, że ustawodawca
uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach
zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku
w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez
podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 RachU),
istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). W ocenie organu interpretacyjnego
ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc
z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu skutkującego
uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia
przez podatnika danego wydatku lub kosztu).
Z treści przepisów PDOPrU wynika zatem podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest
w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie)
kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości
decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia
kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka
powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem organu
interpretacyjnego, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć
odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził,
że jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące
pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie
zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym, co do zasady, stanowi art. 15
ust. 4e PDOPrU. (...)
W skardze na powyższą interpretację spółka, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU, wniosła o jej
uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ust. 4e ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: PostAdmU) uchylił
zaskarżoną interpretację.
(...) Rozstrzygnięcie sporu sąd rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU i stwierdził, że w świetle
powyższych regulacji zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że wspomniany w art. 15 ust. 4e
dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), to pojawienie się kosztu na koncie kosztowym,
gdyż dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający
wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na
gruncie podatku dochodowego. Powołując się na wyrok NSA z 14.12.2012 r., II FSK 861/11, wskazał, że z regulacji
art. 15 ust. 4e PDOPrU wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym
zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to
ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W powołanym przepisie
normodawca, definiując pojęcie „poniesienia kosztu”, odwołał się do pojęć znanych przepisom RachU takich jak:
rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni,
odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do
przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim
twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 PDOPrU w całości reguluje kwestie kosztów
uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy
podatkowej. Normodawca, zamieszczając po słowach ujęto koszt w księgach rachunkowych słowa zaksięgowano,
zapisał w nawiasach, a tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że
zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny
poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN
opubl. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem „księgowania”. W ustawie
o rachunkowości uregulowano zasady rachunkowości (a nie opodatkowania), tryb badania sprawozdań finansowych
przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg
rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku

i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w PDOPrU.
Dlatego, żeby RachU wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej
treści. Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku,
a także w wyrokach NSA z 20.7.2011 r., II FSK 414/10, z 9.12.2011 r., II FSK 1091/10 oraz wyroku WSA w Gliwicach
19.12.2012 r., I SA/Gl 575/12, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg
rachunkowych, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu.
Wskazując na powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOPrU,
a zatem zaistniała przesłanka jej uchylenia. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł organ interpretacyjny i na
podstawie art. 174 pkt 1 PostAdmU zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e
PDOPrU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Odwołania do przepisów RachU w zakresie wykładni pojęcia koszt użytego w art. 15 ust. 4e PDOPrU nie uzasadniają
tezy, że zostały one podatkotwórczo wykorzystane w zwrocie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przedstawione (proponowane do zaaprobowania) w uzasadnieniu
skargi kasacyjnej sformułowanie ujęcie wydatku na kontach kosztowych nie stanowi elementu ustawowej treści
regulacji prawnej art. 15 ust. 4e PDOPrU. W ocenie sądu przepis art. 15 odnosi się – jako całość – do kosztów
uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e PDOPrU odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu
w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie, ustawodawca winien nim zatem oznaczać
ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.6.2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz.U. Nr 100, poz.
908). Zamieszczając w nawiasie po słowach ujęto koszt w księgach rachunkowych słowo zaksięgowano,
ustawodawca wskazuje na pojęcie: ujęcia w księgach rachunkowych. Dokonując wykładni aktu normatywnego
zawierającego określoną definicję czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu poprzez
nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia
podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy
wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 69). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem
księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik
języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy
zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach
rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym
(art. 20 ust. 1 RachU), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.
Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak jest w związku z tym
podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem
wynik finansowy spółki. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d PDOPrU, koszty
uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich
poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie,
jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e PDOPrU za
dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto
koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który
ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy
dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W pierwszym
z wymienionych przepisów prawa ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć
znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia
międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do
przepisów RachU. W ocenie składu orzekającego NSA nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego
zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie
uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego,
wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach
podatkowych, w tym w PDOPrU. Dlatego też, aby RachU wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy
zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e PDOPrU koszt należało
rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z RachU, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem
art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e PDOPrU się zwrotem (...) uważa się dzień, na który ujęto
koszt w księgach rachunkowych (...), a nie określeniem (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach
rachunkowych (...) potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data
dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment
zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie
datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (...).

Z tych zasadniczych powodów NSA ocenił, że skarga kasacyjna nie jest zasadna, w związku z czym, na podstawie
art. 184 PostAdmU, orzekł o jej oddaleniu.
Wyrok NSA z 14.6.2017 r., II FSK 1468/15

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uzasadniając, że skarga nie jest zasadna, ponieważ nie uzasadniono przekonująco, że dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych ma znaczenie dla kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Wyrok NSA z 14.6.2017 r., II FSK 1468/15.