Wydatki na aplikację radcowską

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone do kosztów przychodów z tej działalności, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Adam K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy oraz organu odpowiedzialnego za sprawy podatkowe, kwestia związana z zaliczeniem tych wydatków jako kosztów podatkowych jest sporna i wymagała interwencji sądu administracyjnego.

Tematyka: wydatki, uprawnienia zawodowe, radca prawny, aplikacja radcowska, koszty uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja indywidualna

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone do kosztów przychodów z tej działalności, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Adam K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy oraz organu odpowiedzialnego za sprawy podatkowe, kwestia związana z zaliczeniem tych wydatków jako kosztów podatkowych jest sporna i wymagała interwencji sądu administracyjnego.

Wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed
rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów przychodów z tej działalności –
wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Adam K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że od połowy 2013 r. wykonuje zawód
radcy prawnego. Przed rozpoczęciem działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do
wykonywania zawodu obejmujące obligatoryjne opłaty: za egzamin wstępny na aplikację radcowską, za legitymację
aplikanta, wpisową, roczne za poszczególne lata aplikacji, składki członkowskie, za egzamin radcowski oraz za wpis
na listę radców prawnych. Nieuiszczenie tych opłat zgodnie z przepisami ustawy z 6.7.1982 r. o radcach prawnych (t.
jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej jako: RadPrU) wiązałoby się z negatywnymi konsekwencjami,
uniemożliwiającymi podjęcie zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące
pytania:
„1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania
uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art.
23 RadPrU wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?;
2) czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków
związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem
działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda
materiałowa albo kasowa)?”.
W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 PDOFizU, uzasadnione jest zakwalifikowanie tych
wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność w formie
kancelarii radcy prawnego może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy
prawnego. Wnioskodawca rozpoczynając aplikację radcowską kierował się zamiarem prowadzenia działalności
gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Uzyskiwane dochody z działalności pozostają więc
w bezpośrednim związku z tymi wydatkami. W jego ocenie, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków
poniesionych przez niego przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku,
w którym osiągnie przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych.
Zdaniem organu wskazane wydatki, poniesione przed rozpoczęciem działalności, związane z uzyskaniem uprawnień
radcy prawnego mają charakter osobisty mający na celu zdobycie wiedzy i umiejętności. Wprawdzie tego rodzaju
wydatki nie są ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, ale nie wystarcza to do uznania ich za koszty
podatkowe. Brak jest związku, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 PDOFizU, pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem
przychodów z działalności prowadzonej w późniejszym okresie. Obligatoryjne składki na samorząd radcowski
ponoszone w trakcie wykonywania działalności stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów z tej działalności.
Wobec powyższego organ uznał za bezprzedmiotowe stanowisko w zakresie pytania drugiego.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Adam K. wniósł skargę do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd oddalił skargę uznając, że sporne wydatki nie mogły być uznane za
koszty podatkowe. Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, przed rozpoczęciem
działalności gospodarczej, a osiągniętym przychodem w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt
odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 PDOFizU. Zdaniem sądu, wydatki te miały
charakter osobisty i służyły zdobyciu wiedzy oraz kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji nie można ich uznać za
koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 PDOFizU. Okoliczność, że nie jest możliwe
rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania wskazanych uprawnień, to
zbyt mało, aby można uznać wydatki te za koszty rozpoczęcia działalności gospodarczej.
W ocenie sądu, poniesienie wydatków wynikających z przepisów RadPrU, a także odbycie aplikacji radcowskiej
i zakończenie jej egzaminem z wynikiem pozytywnym nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie
wykonywany. Zgodnie bowiem z art. 8 RadPrU, radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na
podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej,
komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność
gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego
uprawnione, nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie
świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.




Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podkreślając, że w orzecznictwie ukształtowało się jednolite
stanowisko w tej kwestii, zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd I instancji (zob. wyrok NSA
z 9.7.2015 r., II FSK 2962/14, 
; wyrok NSA z 10.7.2015 r., II FSK 999/13, 
; wyrok NSA z 16.7.2015 r., II
FSK 1632/14, 
 oraz wyrok NSA z 12.10.2016 r., II FSK 2491/14, 
). Użycie w art. 22 ust. 1 PDOFizU
zwrotu „w celu” wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym
z przychodami osiąganymi przez podatnika. Bez wątpienia uiszczenie opłaty za egzamin wstępny, za wpis na listę
aplikantów radcowskich i za legitymację aplikanta oraz opłaty roczne za aplikację, składki członkowskie z tytułu
uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta, opłata za egzamin radcowski i za wpis na listę
radców prawnych, są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego
zawodu. Jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które
osiągać będzie skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały
przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną.
Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za
koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kryterium to
nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie
były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Celem
poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy
prawnego. gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej,
jak i uzyskanie przychodu z niej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Wydatki dokonywane przez kilka
lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczynić się do
osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze
nie istniało. W konsekwencji należy uznać, że wydatki te mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu
kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów
z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 PDOFizU.
Wyrok NSA z 2.8.2017 r., II FSK 1958/15







Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając, że wydatki poniesione na aplikację radcowską przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą być uznanie za koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Zdaniem sądu, wydatki te mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, nie spełniając przesłanek wyrażonych w przepisach podatkowych.