Ulga rodzinna w przypadku dziecka osiągającego przychody z pracy za granicą

Tematyka: ulga rodzinna, preferencyjne rozliczenie, dochód dziecka, praca za granicą, art. 6 ust. 4 PDOFizU, wyrok NSA

Skarżąca będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. jako osoba samotnie
wychowująca dziecko, w przypadku gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3091
zł, z tym że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU należy uwzględnić
dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii, ponieważ przepis ten obejmuje zarówno dochody
uzyskane w Polsce, jak i za granicą. Wyrok NSA z 2.3.2017 r., II FSK 269/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 18.11.2014 r., I SA/Ke 548/14, WSA w Kielcach, po rozpoznaniu skargi H.C. (dalej: strona, skarżąca),
uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora IS w Łodzi) z 6.3.2014 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego
rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca jest osobą samotnie wychowującą
dziecko. Syn ma 21 lat, studiuje i otrzymuje od ojca kwotę 100 zł miesięcznie tytułem alimentów zasądzonych
wyrokiem sądowym (dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy z 26.7.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: PDOFizU). Syn w 2013 r.
w wakacje pracował w Norwegii, na podstawie sezonowej umowy o pracę i z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie
w kwocie 4708,40 zł, które w dniu 1.8.2013 r. wpłynęło na jego rachunek bankowy. Do 30.11.2013 r. nie uzyskał
w Polsce żadnych dochodów i do końca 2013 r. nie zamierza ich uzyskać. (...) Syn studiuje na II roku Politechniki (...)
oraz na II roku Uniwersytetu (...). Obie uczelnie stanowią szkołę, o której mowa w przepisach ustawy z 27.7.2005 r. –
Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.). (...)
W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym,
przy założeniu, że syn do końca 2013 r. nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów, skarżąca będzie mogła
skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU ?
Zdaniem strony, będzie ona mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3
PDOFizU, bowiem dla limitu wynikającego z wskazanego przepisu nie będą miały znaczenia dochody uzyskane
w Norwegii w sytuacji, gdy syn w 2013 r. nie uzyska w kraju żadnych dochodów. Przywołując postanowienia art. 1
i ust 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt a Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu, podpisaną w Warszawie 9.9.2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska),
podniosła, że dochód uzyskany w Norwegii jest – zgodnie z metodą wyłączenia z progresją – zwolniony
z opodatkowania w Polsce. Jest takim samym dochodem jak dochód z alimentów, zwolniony z podatku na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) PDOFizU. Przy braku jakichkolwiek dochodów w Polsce, zastosowanie przepisu art.
27 ust. 8 ww. ustawy, będzie niemożliwe, ponieważ dochód uzyskany w Norwegii w żaden sposób nie będzie
mógł wpłynąć na opodatkowanie dochodów w Polsce, których nie będzie. W nawiązaniu do art. 6 ust. 4 pkt 3
PDOFizU skarżąca stwierdziła, że skoro dochód uzyskany w Norwegii jest dochodem zwolnionym w Polsce
z opodatkowania (dochód osiągnięty w Norwegii jest w Polsce dochodem zwolnionym z opodatkowania – podatek
uiszczony w Norwegii, podatek w Polsce – 0), to nie może on być dochodem podlegającym opodatkowaniu na
zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Próg kwotowy wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU, jako
warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, odniesiony jest nie do pojęcia „dochodu”, ale
do kategorii, jaką jest dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b tej ustawy,
jest formułą zdecydowanie węższą wobec dochodów podlegających opodatkowaniu.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.3.2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ
przywołał treść art. 6 ust. 4, ust. 9 i ust. 10 PDOFizU oraz wyjaśnił, że zasady unikania podwójnego opodatkowania
regulują art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a PDOFizU oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy
międzynarodowe, w przedstawionym stanie faktycznym Konwencja polsko-norweska oraz Protokół z 5.7.2012 r.
zmieniający tę Konwencję (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), w której określono metodę unikania podwójnego
opodatkowania – tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza
się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą (w Norwegii), zwolniony z opodatkowania na podstawie
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu –
podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie
z dochodem osiągniętym za granicą (w Norwegii).

W ocenie organu art. 6 ust. 4 PDOFizU obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to
bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne
rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która
jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. (...) Zdaniem Ministra Finansów strona będzie miała
prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko,
w przypadku gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3091 zł, z tym że dla obliczenia limitu
dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU skarżąca powinna uwzględnić dochody uzyskane przez syna
z pracy w Norwegii, gdyż, jak to zostało wskazane powyżej, przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane
w Polsce, jak i za granicą. Końcowo organ zauważył, że wynagrodzenie uzyskane z wykonywanej pracy za
granicą i alimenty są to całkiem odrębne źródła przychodów, do których mają zastosowanie zupełnie inne
przepisy PDOFizU. Zatem błędnym jest zrównanie tych przychodów i stosowanie do nich tych samych regulacji
prawnych.
W skardze do WSA w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz (...) zarzuciła naruszenie
przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
i 14c ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...).
Uwzględniając skargę, sąd I instancji podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU
pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b wymaga
odwołania się do tych uregulowań ustawy, z tym że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma unormowanie
art. 27 PDOFizU, w szczególności art. 27 ust. 8 PDOFizU. Zdaniem sądu I instancji, z wykładni gramatycznej art.
27 ust 8 PDOFizU, wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz
dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust.
1. Użycie, dla wskazania dochodów, jakie muszą być przez podatnika osiągnięte, słów „oprócz”, „również”
jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochód uzyskany
w kraju, jak i za granicą. Dochód, na podstawie Konwencji polsko-norweskiej zwolniony od opodatkowania w Polsce,
jest bowiem uwzględniany do ustalenia właściwej stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego
opodatkowaniu w Polsce. Unormowanie art. 27 ust. 8 PDOFizU określa zatem wpływ dochodu osiągniętego za
granicą na opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego
dochodu stawki. Istotnym jest, że przepis art. 6 ust. 4 PDOFizU, określając zasady preferencyjnego opodatkowania,
odwołuje się nie do pojęcia „dochodu”, ale kategorii, jaką jest dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach
określonych art. 27 i 30b, które to pojęcie jest kategorią węższą. Zdaniem sądu I instancji skoro ustawodawca
wprowadzając jako warunek zastosowania preferencji odwołuje się do dochodu podlegającego
opodatkowaniu, to zakłada, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b
PDOFizU został przez podatnika faktycznie osiągnięty.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, jedynym dochodem syna skarżącej jest dochód osiągnięty w Norwegii (nie
osiągnął on żadnych dochodów w Polsce), a dochód ten – zwolniony z opodatkowania – nie może być uznany za
dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 PDOFizU. Dochód uzyskany w Norwegii nie
może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których podatnik
w Polsce nie osiągnął.
Sąd I instancji podzielił też argumentację skargi, że dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 PDOFizU, nie można
pominąć okoliczności, że warunek w postaci nieuzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach
określonych w art. 27 lub 30b należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu, przekroczenie którego skutkuje
utratą ulgi. Ustalenie, czy dochód dziecka nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 PDOFizU, wymaga,
wobec treści art. 27 tej ustawy, odniesienia do podstawy opodatkowania. Określając wysokość podstawy
opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 PDOFizU odliczeń. Dopiero
wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego
opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie, czy został przekroczony limit określony w art. 6
ust. 4 pkt 3 PDOFizU, stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących
samotnie dzieci. Za uwzględnieniem stanowiska skarżącej przemawia także – w ocenie sądu I instancji – wykładnia
celowościowa art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU. Nie negując zasady ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg
podatkowych, należy podnieść, że są one wprowadzane z uwagi na określony cel, wobec którego pełnią funkcję
narzędzia jego realizacji. (...) Wprowadzenie preferencji w opodatkowaniu ma na celu wyrównanie szans rodzin
niepełnych i wsparcie podatników w realizacji ciążących obowiązków w zakresie łożenia na utrzymanie pełnoletniego
dziecka w okresie jego nauki. Pozbawienie osób, na których utrzymaniu pozostają pełnoletnie, uczące się
dzieci, z możliwości skorzystania z ulgi, w sytuacji nieosiągnięcia przez dziecko dochodu opodatkowanego,
pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia ulgi.
W konsekwencji sąd I instancji uznał, że organ, dokonując interpretacji, naruszył prawo materialne – art. 6 ust. 4 pkt 3
PDOFizU, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OrdPU przez wydanie interpretacji bez dokonania analizy powołanych
we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych.

Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi,
ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia
kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi
zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU) naruszenie prawa materialnego, tj.
art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU. (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów
prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU. (...) Dokonując wykładni mających
zastosowanie w sprawie przepisów, sąd I instancji błędnie przyjął, że dochód uzyskany w Norwegii nie może też
wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których podatnik w Polsce nie
osiągnął, a tym samym nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu limitu dochodów wskazanych w art. 6 ust. 4 pkt 3
PDOFizU. (...)
Rozstrzygając to sporne zagadnienie, sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że skoro dochód uzyskany przez jej
syna na podstawie Konwencji polsko-norweskiej korzysta ze zwolnienia w Polsce, zaś dla zastosowania normy
zawartej w art. 27 ust. 8 PDOFizU konieczne jest kumulatywne wystąpienie zarówno dochodów uzyskanych w kraju,
jak i za granicą, przy braku dochodów uzyskanych przez syna w kraju, dochód uzyskany w Norwegii nie może mieć
wpływu na opodatkowanie dochodów w Polsce, bowiem nie ma dochodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach
określonych w art. 27 PDOFizU.
W ocenie NSA w tym sporze rację jednak należało przyznać organowi właściwemu do wydania interpretacji.
W szczególności za trafną należało uznać ocenę tego organu, że skarżąca będzie miała prawo do skorzystania
z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku, gdy jej syn w 2013
r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3091 zł, z tym że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art.
6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU należy uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii, ponieważ
przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą.
W rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem sporu i nie budzą wątpliwości warunki zastosowania
preferencyjnego rozliczenia osób samotnie wychowujących dzieci określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU. Wobec
występującego w sprawie zagadnienia spornego na tle wykładni tego przepisu należało jedynie przypomnieć, że
istnieją pewne wyjątki, które umożliwiają skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania przez osoby, które samotnie
wychowują dziecko, mimo uzyskania przez te dzieci dochodów. Preferencyjne opodatkowanie będzie możliwe, gdy
dziecko uzyskało dochód:
1) zwolniony od podatku – chodzi tu o przedmiotowe zwolnienia od podatku, zawarte w katalogu art. 21 PDOFizU;
2) w postaci renty rodzinnej – renta rodzinna wypłacana jest na podstawie przepisów ustawy z 17.12.1998 r.
o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1440 ze zm.)
i przysługuje uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury lub
renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniała warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń;
3) w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku – pewna kwota dochodów podatkowych jest wolna od
podatku ze względu na swoją wysokość; w 2013 r. kwota ta wynosiła 3091 zł; w wyniku nowelizacji tego przepisu
(ustawą z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) od 2009 r. stanowi się w nim
o łącznej wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu wedle skali podatkowej (art. 27) oraz dochodów ze
zbycia papierów wartościowych (art. 30b).
Z art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wynika, że aby osoba samotnie wychowująca
dziecko mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki
pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może
być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit.
Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej, ustawodawca posłużył się wyrażeniem dochód
podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b. Interpretując wyrażenie dochód
podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30e, nie można pominąć, że w języku
potocznym „na zasadach” oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy
postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art. 27 określono sposób opodatkowania według skali
progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art. 29–30e PDOFizU (do
których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody
opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w
przedziale pierwszym skali podatkowej). Artykuł 30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych
z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich

wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia
udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład
niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym
przypadku 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art. 30b ust. 2. Odesłanie
w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU do opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b PDOFizU należy
zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód
uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej [por. wyroki NSA z: 15.12.2015 r., II FSK 3000/12;
24.3.2016 r., II FSK 255/14; 12.5.2016 r., II FSK 503/14 (...)]. Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy
obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30c ust. 1, art.
30e ust. 1 PDOFizU. Dochód osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego
w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b PDoFizU, a kosztami jego uzyskania, przy
czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych
źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9
ust. 1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej.
Z przywołanej regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że przy ustaleniu limitu, o który mowa w art. 6 ust.
4 pkt 3 PDOFizU, nie powinny zostać uwzględnione dochody dziecka uzyskane poza granicami kraju.
W ramach zasad określonych w art. 27 PDOFizU należy bowiem uwzględnić również regulacje wprost wskazujące na
dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów
znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ustawodawca w art. 27 ust. 8 i 9 PDOFizU założył, że możliwa jest sytuacja, w której podatnik, obok dochodów
podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności
wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam
dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia
dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów
międzynarodowych (w rozpoznawanej sprawie Konwencja polsko – norweska) oraz postanowienia ustawodawstwa
wewnętrznego. W PDOFizU zostały one zawarte w powołanych przepisach art. 27 ust. 8 i 9. Ze względu na to, że
spór w sprawie nie dotyczy wyboru właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu, należało się
jedynie ograniczyć do stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem
progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda
wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 PDOFizU). Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa
międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi.
W niektórych przypadkach (sporadycznie) stosowana jest natomiast metoda zaliczenia. Zgodnie z przepisem art.
27 ust. 9 PDOFizU ma ona zastosowanie wówczas, gdy dochody osiągane przez podatnika, na którym ciąży
nieograniczony obowiązek podatkowy, w państwie źródła podlegają tam opodatkowaniu podatkiem
dochodowym, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody
wyłączenia (z progresją).
W ocenie NSA odwołanie się w art. 6 ust. 4 pkt 3 -PDOFizU do zasad określonych w art. 27 bez wskazania
konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu oznaczało wskazanie dochodów, które należy uwzględniać przy
ustaleniu limitu wprowadzonego w tym przepisie, a nie oceny, jaka będzie ostatecznie wysokość podatku z tego
tytułu i czy jedna z metod zapobiegania unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie ostatecznie zastosowanie
w sprawie. Skoro w art. 27 ust. 8 i 9 PDOFizU wskazano dochody uzyskane poza granicami kraju, to powinny one
zostać uwzględnione, podobnie jak dochody uzyskane w kraju, do określenia tego limitu. Przekroczenie tego limitu –
co nie budzi wątpliwości w sprawie – wykluczało możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania stosownie
do zasad wyrażonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU.
Brak jest również jakichkolwiek obiektywnych argumentów, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie
podatnika, którego dziecko uzyskuje wyłącznie dochody w kraju, od podatnika, którego dziecko uzyskuje
dochody poza granicami kraju. Istotne jest jedynie to, aby dochody te podlegały opodatkowaniu według
zasad wskazanych w art. 27 PDOFizU.
Określone w art. 6 PDOFizU wspólne rozliczenia dochodów małżonków oraz preferencyjne opodatkowanie
dochodów osób samotnie wychowujących dzieci powinno uwzględniać równe traktowanie podatników nie
tylko co do prawa do skorzystania z tych ulg w aspekcie całości obowiązującej w tym zakresie regulacji. Jak
podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VI kadencji,
druk Nr 1075), wprowadzenie nowych przepisów w art. 6 PDOFizU miało na celu dostosowanie polskich przepisów
podatkowych do prawa traktatowego, wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-279/93
Schumacker i C-80/94 Wielockx oraz zalecenia Komisji Nr 94/79/WE z 21.12.1993 r. w sprawie opodatkowania
niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym państwie członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe

w innym państwie członkowskim (dalej jako zalecenie). W wyżej wskazanych wyrokach ETS orzekł, że: art. 48
(obecnie art. 39) TWE powinien być traktowany jako wykluczający stosowanie przez dane państwo członkowskie
takich zasad, zgodnie z którymi pracownik będący obywatelem innego państwa członkowskiego i w nim zamieszkały,
a pracujący w tym pierwszym państwie członkowskim płaci wyższe podatki niż pracownik, który mieszka
w pierwszym państwie i wykonuje w nim tę samą pracę, jeżeli, podobnie jak w pierwszym przypadku, obywatel
drugiego państwa członkowskiego uzyskuje dochód wyłącznie lub prawie wyłącznie z pracy wykonywanej
w pierwszym państwie i nie uzyskuje w drugim państwie dochodu, którego wysokość byłaby wystarczająca, aby mógł
być w tym państwie opodatkowany w sposób uwzględniający sytuację osobistą i rodzinną tego pracownika.
W ocenie NSA wprowadzenie w ustawie nowelizującej z 6.11.2008 r. przepisów zapewniających gwarancje
swobodnego przepływu osób w ramach należytego funkcjonowania rynku wewnętrznego (art. 39 i 43 Traktatu
Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym)
powinno być rozumiane w ten sposób, że tak jak na utratę prawa do korzyści podatkowej nie może mieć wpływu
decyzja dotycząca wyboru miejsca kształcenia wychowywanego przez podatnika dziecka, tak również miejsce
uzyskania dochodów przez to dziecko w kraju lub poza jego granicami, nie powinno mieć znaczenia dla ustalenia
warunków zastosowania omawianej ulgi. W każdym z tych przypadków, jeżeli były to dochody opodatkowane według
zasad wskazanych w art. 27 PDOFizU, powinny być one brane pod uwagę przy ustaleniu limitu przyjętego w art. 6
ust. 4 pkt 3 tej ustawy.
Mając na względzie przytoczone wnioski wyprowadzone na tle wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27
PDOFizU, należało zgodzić się z oceną organu, że przepisy te obejmują zarówno dochody uzyskane
w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do
nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do naruszenia zasad równości
i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym
zobowiązań podatkowych. (...) Jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, skarżąca będzie miała prawo
do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku,
gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3091 zł, z tym że dla obliczenia limitu dochodu
określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU należy uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii,
gdyż – jak to zostało wskazane powyżej – przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak
i zagranicą.
Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ
stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151
PostAdmU NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. (...)
Wyrok NSA z 2.3.2017 r., II FSK 269/15

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.3.2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, jednak NSA w wyroku z 2.3.2017 r. potwierdził prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, uwzględniając dochody syna z pracy za granicą. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci.