Termin odliczenia podatku naliczonego

Przepis art. 86 ust. 13 VATU reguluje termin odliczenia podatku naliczonego, pozwalając podatnikowi na korektę deklaracji podatkowej do 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Wyrok NSA podkreśla, że termin ten ma na celu zdyscyplinowanie podatników i nie narusza zasad neutralności podatku VAT. Sąd uznał, że termin biegnie od momentu powstania prawa do odliczenia, a nie od złożenia deklaracji podatkowej, co determinuje końcowy okres rozliczeniowy.

Tematyka: termin odliczenia podatku naliczonego, art. 86 ust. 13 VATU, korekta deklaracji podatkowej, podatek VAT, prawo do obniżenia podatku należnego, zasada neutralności podatku, NSA, wyrok sądowy

Przepis art. 86 ust. 13 VATU stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on
obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym
wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku
roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. (...) Wprawdzie w judykaturze wskazuje się,
że termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 VATU, nie narusza zasad neutralności,
skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie
uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu,
stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do
odliczenia po jego upływie. Wyrok NSA z 29.6.2017 r.,I FSK 1067/15
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 12.3.2015 r., I SA/Sz 1370/14, WSA w Szczecinie (...) oddalił skargę Gminy K. (dalej:
strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 2.10.2014 r.
w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Wnioskiem z 23.12.2013 r. strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US lub organ
I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., składając jednocześnie korektę
deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy z wykazaną w niej kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25
dni. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty, strona wskazała, że jest ona skutkiem uwzględnienia w rozliczeniu
podatku naliczonego przy nabyciach związanych z budową Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. (dalej:
Centrum). Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana w znacznej części do użytkowania w grudniu 2009
r., ale strona dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycia niezbędne
do jej realizacji.
Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie: zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za
styczeń i luty 2008 r., poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz od marca do grudnia 2009 r.,
a także prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za
luty 2009 r., a następnie także postępowanie podatkowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku za grudzień 2008 r.
W wyniku działań podjętych w toku ww. procedur podatkowych ustalono, że w grudniu 2009 r. strona przekazała
nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu – Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K. –
środki trwałe powstałe w wyniku inwestycji polegającej na budowie Centrum (tj. halę sportową, budynek sauny,
urządzenia i obiekty sportowe). Wyżej wymieniony zakład budżetowy w grudniu 2009 r. w ograniczonym zakresie
wygenerował pierwszą sprzedaż opodatkowaną.
Stwierdzono zatem, iż w związku z brakiem wykorzystywania dokonanych w 2008 r. i w 2009 r. nabyć do
czynności opodatkowanych (infrastruktura została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu) stronie
nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy
usługach nabywanych w związku z przedmiotową inwestycją.
Mając na względzie treść art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: VATU, organ I instancji wskazał ponadto, że korekty deklaracji można dokonać
w ściśle określonym terminie, w rozpoznawanej sprawie – stosownie do art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy – możliwość
taka istniała do 31.12.2012 r. Natomiast przedmiotowa korekta została złożona niemal rok później (data wpływu do
organu podatkowego: 30.12.2013 r.). Wbrew stanowisku strony nie termin złożenia deklaracji podatkowej, ale
termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie do obniżenia podatku
należnego i determinuje końcowy okres rozliczeniowy, w którym upływa 5-letni okres do korygowania kwoty
podatku naliczonego wynikającej z nierozliczonych wcześniej faktur. Ograniczenie czasowe do dokonania tej
korekty nie narusza przy tym zasady neutralności. W konsekwencji Naczelnik US decyzją z 18.6.2014 r. określił
stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. – w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu –
zobowiązanie podatkowe, a uwzględniając ustalenia wynikające z tej decyzji, odrębnym rozstrzygnięciem
z 14.7.2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy.
Od powyższej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ
odwoławczy decyzją z 2.10.2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości ocenę
faktyczną i prawną w nim zawartą.

Skarga do WSA
W skierowanej do WSA w Szczecinie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej
uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US, zarzucając naruszenie:
• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 VATU, (...),
• art. 122 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: OrdPU),
(...).
Wyrok WSA
Oddalając skargę, WSA w Szczecinie za istotę sporu uznał to, czy w świetle art. 86 ust. 13 VATU termin do
dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, które to prawo powstało w grudniu 2008 r., upływa z końcem
2012 r. (jak wywodzi organ) czy też z końcem 2013 r. (jak wywodzi skarżąca). Po przeanalizowaniu obowiązujących
w tym zakresie przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, sąd wskazał,
że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, iż art. 86 ust. 13 VATU ma zastosowanie w tych wszystkich
sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy VATU przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas,
bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może
skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie 5-letnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo
do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Sąd
podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych
przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin
otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o powstaniu prawa, według którego
podatnik obniża podatek należny. Sąd uznał ponadto, że również w świetle przepisów prawa wspólnotowego nie
ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 13 VATU, albowiem nie narusza on zasady równowagi
i skuteczności, co powoduje, że zarzut niezgodności powołanego przepisu z prawem unijnym jest niezasadny.
Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie istotne były też okoliczności, w jakich skarżąca wystąpiła do organu
o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie
wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn
nieleżących po jej stronie, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa
wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13
VATU. Przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, VATU –
na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy – nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku
należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia
w terminach i na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, sytuacja taka nie miałajednak miejsca.
Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:
a) art. 141 § 4 PostAdmU – poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na nieodniesieniu się
przez sąd do sformułowanych przez skarżącą twierdzeń, a w szczególności do argumentacji dotyczącej literalnej
wykładni art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 13 VATU;
b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU – poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy
zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13
VATU, w związku z czym powinna zostać przez sąd uchylona;
c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 VATU, w zw. z art. 151 PostAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.
Wprawdzie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 PostAdmU
i w takich sytuacjah naogół w pierwszej kolejności sąd odowławczy odnosił sie do zarzutów procesowych.
Zważywszy jednak na charakter zarzutów w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie mają zarzuty wywiedzione
w oparciu o art. 174 pkt 1 PostAdmU. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego determinują zasadność
skargi kasacyjnej należy się do nich odnieść w pierwszej kolejności.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 VATU, w zw. z art. 151
PostAdmU – poprzez błędne stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do wykazania w złożonej 30.12.2013
r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług
dotyczących budowy Centrum ze względu na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 VATU. Spór

zatem zachodzi w zakresie określenia początku biegu terminu 5-letniego, określonego w art. 86 ust. 13 VATU.
Zdaniem kasatora początek biegu terminu wyznacza termin złożenia deklaracji podatkowej, a więc termin powinien
swój bieg rozpoczynać od dnia 1.1.2009 r. i kończyć się z dniem 31.12.2013 r. Natomiast organy podatkowe przyjęły,
że termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym wyznacza bieg tego terminu, który rozpoczyna się
1.1.2008 r. i upływa z dniem 31.12.2012 r. Pogląd ten oparto na brzmieniu art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1
VATU. Stanowisko to zaakceptował sąd I instancji, opierając się przede wszystkim na wykładni językowej przepisu
art. 86 ust. 13 VATU.
Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem wykładnia powyższego przepisu. Przede wszystkim jednak
należy podkreślić, że przy wykładni przepisów art. 86 VATU należy mieć na uwadze, iż przewidują one system
odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego
neutralności. Przepis art. 86 ust. 13 VATU stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on
obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo
do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło
prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty deklaracji na podstawie tego przepisu powiązane jest
zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia.
Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem tej regulacji prawa krajowego jest art. 180 Dyrektywy 112, w myśl
którego państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie
z art. 178 i 179. W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do
odliczenia (podobnie jak art. 86 ust. 1 i ust. 2 VATU), natomiast art. 179 cytowanej dyrektywy wyznacza zasadę
natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia (odpowiednik art. 86 ust. 10 VATU).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że termin do realizacji prawa do odliczenia,
określony w art. 86 ust. 13 VATU, nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT,
a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do
odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą
sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko
m.in. w następujących wyrokach: z 6.5.2015 r., I FSK 424/14, z 12.5.2015 r., I FSK 194/14, z 21.9.2015 r., I FSK
849/14, z 13.10.2015 r., I FSK 804/14 z 26.10.2015 r., I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20.5.2016 r., 1435/14,
z 3.6.2016 r., 1437/14, z 29.9.2016 r., I FSK 438/15. Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach jest, co do
zasady, jednoznaczne i zdaniem sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zasługuje na pełną
aprobatę.
Przepis art. 86 ust. 13 VATU wyraźnie wiąże początek biegu terminu z prawem do obniżenia podatku
należnego, a nie z terminem realizacji tego prawa.
Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu,
staje się wymagalny. Krajowy ustawodawca doprecyzowuje ten zapis w art. 86 ust. 10 pkt 1 VATU w brzmieniu
obowiązującym w 2008 r. w ten sposób, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za
okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Zatem prawo to zostało powiązane z okresem rozliczeniowym, a więc w niniejszej sprawie z grudniem 2008 r.
Ustawodawca zaś tego terminu nie odniósł do daty złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tak jak
uczyniono to w art. 70 § 1 OrdPU, wskazując na termin płatności podatku. Skoro więc skarżąca gmina
otrzymała fakturę w grudniu 2008 r., to początek biegu terminu z art. 86 ust. 13 VATU należy liczyć od 1.1.2008 r.
W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą odwoławczą pełnomocnik gminy wskazał nowe uzasadnienie
zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zdaniem bowiem skarżącego Gmina K. bez swojej winy nie złożyła korekty
deklaracji za grudzień 2008 r. w terminie określonym w art. 86 ust. 13 VATU. Gmina została pozbawiona prawa do
obniżenia podatku VAT należnego z powodu przepisów krajowych i praktyki organów podatkowych, przyjmowano
bowiem odrębność podatkową jednostek gminy. Przepisy te zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym.
Powołano się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 24.6.2013 r., I FPS 1/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej z 29.9.2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z 26.10.2015 r.,
I FPS 4/15.
Wyżej wskazane stanowisko nie może odnieść zamierzonego skutku. Wprawdzie w judykaturze wskazuje się, że
termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 VATU, nie narusza zasad neutralności,
skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub
nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla
niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie.
Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie
staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (zob. wyrok NSA z 29.9.2016 r., I FSK
438/15, CBOSA). Niewątpliwie taką przyczyną nie może być „jednolita praktyka organów podatkowych”. Zresztą

w orzecznictwie sądów administracyjnych, w okresie gdy gmina mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku
naliczonego, nie było jednolitości poglądów w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych
i zakładów budżetowych. Konsekwencją tego stanu było podjęcie uchwały w składzie poszerzonym. Stąd też nie
można twierdzić, że była jednolita praktyka stosowania prawa, niekorzystna dla skarżącej gminy.
Okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 VATU muszą mieć charakter wyjątkowy
i nadzwyczajny. Jedynie może być to konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą
niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bądź też niekonstytucyjność
przepisu prawa krajowego. Zdarzenia te nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości
w sprawie C-276/14 dokonywał jedynie wykładni prawa unijnego przez pryzmat unormowań krajowych. W żadnej zaś
mierze nie doszło do stwierdzenia wadliwej implementacji.
Zatem Gmina K. nie miała żadnych przeszkód prawnych do składania korekty w terminie przewidzianym w art. 86
ust. 13 VATU.
Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie można się
zgodzić z kasatorem, że sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 PostAdmU. Zdaniem skarżącej gminy wadliwie
sporządzono uzasadnienie wyroku, gdyż nie odniesiono się przez sąd do sformułowanych przez skarżącą twierdzeń,
a w szczególności do argumentacji dotyczącej literalnej wykładni art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 13 VATU.
Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze, brak odniesienia się do jednego
z licznych argumentów, przemawiających zdaniem skarżącego za inną wykładnią spornej normy prawnej, nie stanowi
tak istotnego uchybienia art. 141 § 4 PostAdmU, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu bowiem sąd I instancji dokonał szerokiej analizy wykładni art. 86 ust. 13 VATU. Po drugie, jak
wskazano wyżej (…) treść art. 86 ust. 10 pkt 1 VATU w ówczesnym brzmieniu, wbrew twierdzeniom kasatora,
potwierdzała trafność wykładni spornej normy prawnej.
Konsekwencją braku zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest to, że chybiony jest ostatni z zarzutów
procesowych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU – poprzez
niezasadne oddalenie skargi. Zresztą należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art.
145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU i art. 151 PostAdmU, tak jak to zarzucono w ramach tego zarzutu skargi
kasacyjnej. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek
naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do
oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że WSA uchybił
przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU, nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania
podatkowego uchybień prawa materialnego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 PostAdmU, poprzez błędne
oddalenie skargi.
Z powyższych względów NSA na podstawie art. 184 PostAdmU oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok NSA z 29.6.2017 r.,I FSK 1067/15

Wyrok NSA potwierdza, że termin odliczenia podatku naliczonego regulowany przez art. 86 ust. 13 VATU jest istotny dla podatników. Sąd uznał, że przestrzeganie tego terminu ma kluczowe znaczenie dla zachowania zasady neutralności podatku VAT i nieuwzględnianie go może skutkować utratą prawa do odliczenia. Wskazano, że termin ten ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatkowego.