Odliczenie VAT z faktury podwykonawcy zastępczego

W konsekwencji niesolidny podwykonawca powinien zwrócić generalnemu wykonawcy pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, włącznie z podatkiem VAT. Jednakże generalny wykonawca nie może odliczyć tego podatku, ponieważ do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca. Sprawa dotyczyła interpretacji prawa podatkowego w kontekście wykonania zastępczego usługi naprawy usterek przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy.

Tematyka: odliczenie VAT, faktura podwykonawcy, wykonawca zastępczy, podatek od towarów i usług, NSA, niesolidny podwykonawca

W konsekwencji niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi)
zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych
za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego
przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego
wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element
świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela. W konsekwencji nie ma podstaw do tego,
aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego
z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny
podwykonawca. (...) podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz
generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu
na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyrok NSA z 6.7.2017 r., I FSK
2173/15
Z uzasadnienia:
Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami.
Wyrokiem z 12.8.2015 r. w sprawie I SA/Sz 781/15 WSA w Szczecinie oddalił skargę J.D. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z 4.3.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan
faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej
w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa
robót budowlanych i w tym zakresie udziela inwestorowi gwarancji. Skarżąca zleca poszczególne prace
wyspecjalizowanym firmom budowlanym. Podwykonawcy zobowiązani są w okresie gwarancyjnym do naprawy
usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania naprawy ewentualnych usterek podwykonawcy wnoszą kaucję
gwarancyjną. Większość podwykonawców po zgłoszeniu usterek przez skarżącą przystępuje do ich usunięcia.
W niektórych przypadkach podwykonawcy nie wyrażają woli usunięcia usterek, co tym samym oznacza przyzwolenie
na zlecenie wykonania zastępczego. W umowie skarżącej z podwykonawcami ujęty jest zapis, zgodnie z którym do
usuwania wad i usterek podwykonawca zobowiązuje się przystępować niezwłocznie, najpóźniej w ciągu dwóch dni
od daty uzyskania informacji o wadzie, a prace naprawcze musi wykonać nie później niż w ciągu 14 dni od daty
przystąpienia do usuwania usterek. W przypadku niedotrzymania przez podwykonawcę terminu Skarżąca może bez
wyznaczenia dodatkowego terminu powierzyć wykonanie napraw gwarancyjnych innemu wybranemu przez siebie
wykonawcy, na koszt i ryzyko podwykonawcy. Wykonawca zastępczy wystawi na rzecz wnioskodawcy, jako podatnik
podatku od towarów i usług, fakturę tytułem zleconego przez skarżącą usunięcia usterek. Skarżąca w związku
z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek ma prawo potrącenia z kaucji gwarancyjnej kwoty
powstałej z tytułu wykonania zastępczego. Zarówno skarżąca, jak i inwestor, są czynnymi podatnikami podatku od
towarów i usług. Wobec powyższego skarżąca zapytała:
• czy w związku z otrzymaną od wykonawcy zastępczego fakturą VAT, dokumentującą naprawę usterek,
skarżącej będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze?
• czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym, skarżąca zobowiązana będzie do wystawienia faktury?
Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie, skarżąca stwierdziła, że ponosi wydatki na naprawę
usterek przez wykonawcę zastępczego, które potrąca z kaucji gwarancyjnej uiszczonej przez podwykonawcę.
Poniesienie wydatku ma ścisły związek z usługami, które świadczy wnioskodawca, a które to usługi są czynnościami
opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec tego skarżąca przyjęła, że będzie jej przysługiwało
prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie
usterek, gdyż usługi te związane są z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie skarżąca uznała, że w sytuacji gdy jako strona zobowiązania na
skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz
niesolidnego wykonawcy ani przez stronę zobowiązania, ani przez wykonawcę zastępczego. Kwoty, które skarżąca
potrąci z kaucji gwarancyjnej wniesionej przez podwykonawcę, mają pokryć koszt wykonania zastępczego, a zatem
brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca świadczy usługę na rzecz niesolidnego podwykonawcy. W związku
z powyższym skarżąca przyjęła, że nie powinna dokumentować kosztów związanych z usunięciem usterek przez
wykonawcę zastępczego, fakturą VAT, lecz notą obciążeniową.
Minister Finansów w wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej stwierdził, że przeniesienie kosztów złej
jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie – kosztów wynagrodzenia wpłaconego innemu wykonawcy (osobie
trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym skarżąca zawarła umowę na wykonanie robót

budowlanych, wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. W takiej sytuacji skarżąca
występuje do podwykonawcy z zadaniem zwrotu wszelkich kosztów usunięcia wad i usterek (zgodnie
z umową), wykorzystując w tym celu kaucję gwarancyjną. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca
nie może dokumentować powyższej czynności fakturą.
Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
organ wskazał natomiast, że zwrot kosztów usunięcia wad i usterek należy potraktować jako należność o charakterze
odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na
fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się zatem z czynnościami opodatkowanymi, a więc
skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia
przyszłego.
Skarga do sądu I instancji
W skardze do WSA w Szczecinie (...) skarżąca zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie: art. 121
ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...); art. 14b § 1 i § 6
-OrdPU (...); art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze
zm., dalej: VATU) (...); art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa
2006/112/WE). (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, przyjmując, że
kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
Sąd wskazał, że w sytuacji gdy skarżąca wskutek niesolidności podwykonawcy robót budowlanych, zgodnie z treścią
umowy, zleca wykonanie robót podwykonawcy zastępczemu, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz
niesolidnego podwykonawcy, ani przez skarżącą, ani przez podwykonawcę zastępczego. Skarżąca bowiem nie
angażuje podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polega jej działalność jako podatnika w podatku od
towarów i usług, lecz w celu wyszukania nowego podwykonawcy robót budowlanych. Sąd przyjął, że w opisanym we
wniosku stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego w postępowaniu skarżącej. Podmiot ten w istocie musi
podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez podwykonawcę.
Uzyskiwane przez skarżącą od podwykonawcy kwoty mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe
wydatki związane z brakiem solidności podwykonawcy. Zwrot ww. kwot nie może zostać również uznany za usługę,
brak jest bowiem w tym wypadku wymaganego elementu wzajemności. Zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy
skarżącą a podwykonawcą i jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczo-sankcyjnym)
dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy.
Sąd stwierdził, że w świetle powyższego nie sposób przyjąć, że skarżąca wykonuje na rzecz podwykonawcy
jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie może ona wystawić
faktury VAT.
Sąd nie znalazł również podstaw faktycznych do uznania, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji
refakturowania. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów prawa unijnego przez pojęcie refakturowania, co do zasady,
rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Po pierwsze, gdy dochodzi do odsprzedaży usług. W takim przypadku
refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje
ostatecznemu nabywcy. Po drugie, gdy dochodzi do przeniesienia określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest
on następnie obciążany (pośrednik ponosi koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy). W ocenie sądu,
w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie występuje refakturowanie w żadnej z wyżej
wymienionych postaci.
Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej przez
wykonawcę zastępczego sąd wskazał, że w związku z tym, iż wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody
wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym
beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie skarżąca, podatek
naliczony wskazany w przedmiotowej fakturze nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. (...)
Jako nietrafny WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h OrdPU, stwierdzając, iż organ
interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez skarżącą, wskazał przepisy, dokonał ich poprawnej
wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. (...)
Skarga kasacyjna
Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU) (...);
II. prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 VATU (...);
2. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE – ww. przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego
podatku w sposób neutralny; prawo powyższe zostało wydaną interpretacją naruszone. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w sytuacji gdy generalny wykonawca robót na skutek niesolidności
podwykonawcy zleca wykonanie robót osobie trzeciej, jako wykonawcy zastępczemu, nie dochodzi do wykonania
usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy ani przez wykonawcę generalnego, ani przez wykonawcę zastępczego.
Czynność ta nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...).
Spór sprowadza się natomiast do kwestii, czy wykonawcy generalnemu w takiej sytuacji przysługuje prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez wykonawcę zastępczego z tytułu robót
wykonanych za niesolidnego podwykonawcę.
Sąd I instancji w tym zakresie zaakceptował pogląd wyrażony w interpretacji podatkowej, zgodnie z którym: z uwagi
na fakt, iż wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze
odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na
fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.
(...) Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, gdyż kwestionowane przez stronę skarżącą
stanowisko – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – nie godzi w tę zasadę.
We wniosku o interpretację podano, że wnioskodawca, jako wykonawca obiektów, udziela inwestorowi gwarancji,
a wykonując zleconą inwestycję, zleca poszczególne prace wyspecjalizowanym firmom budowlanym –
podwykonawcom. (...)
Nie może budzić wątpliwości, że wykonawca zastępczy wykonuje – w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie
– czynności, które gdyby były wykonane przez podwykonawcę, jako gwaranta swoich robót, nie podlegałyby
opodatkowaniu. Nie ma jednak podstaw do stwierdzenia, że nie podlega takiemu opodatkowaniu usługa
wykonawcy zastępczego, który nie świadczy jej na rzecz niesolidnego podwykonawcy, lecz wykonawcy
generalnego (stosunek zlecenia wykonania tych robót pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy
pomiędzy wykonawcą generalnym a podwykonawcą).
Nie jest także sporne, że usługa wykonawcy zastępczego jest efektem zaniechania niesolidnego podwykonawcy,
który zobowiązany jest do pokrycia (generalnemu wykonawcy) kosztów wykonania zastępczego, które to
świadczenie – jak stwierdzono na wstępie – nie podlega opodatkowaniu.
W konsekwencji niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić
pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac
i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę
zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby
obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika
na rzecz wierzyciela.
W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do
odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty
zobowiązany jest niesolidny podwykonawca.
W tych okolicznościach nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności, a w konsekwencji naruszenia przepisów
wskazanych w skardze kasacyjnej.
Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio
związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu
samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie
spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego
czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie – w okolicznościach takich, jak w tej
sprawie – powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego
VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku.

Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz
generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na
podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze
zm., dalej: VATU), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu
wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.
Z tych względów NSA, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia
przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej – działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1
PostAdmU – orzekł jak w sentencji wyroku.
Wyrok NSA z 6.7.2017 r., I FSK 2173/15

Podsumowując, podatek wynikający z faktury wykonawcy zastępczego za usługę wykonaną za niesolidnego podwykonawcę nie podlega odliczeniu zgodnie z ustawą o VAT. Wyrok NSA potwierdził brak podstaw do odliczenia podatku w tej sytuacji.