Skutki wyłączenia wkładu z opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową

Zwolnienie z opodatkowania określone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy również wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których wcześniej nie była pobierana opłata. Planowane przekształcenie spółki kapitałowej w osobową wymaga analizy zmiany majątku i wkładów, aby określić ewentualne opodatkowanie. Minister Finansów potwierdził, że różnica między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a kapitałem zakładowym spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu.

Tematyka: przekształcenie spółki, opodatkowanie, podatek od czynności cywilnoprawnych, kapitał zakładowy, wkłady kapitałowe

Zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.
jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1150; dalej jako: PCCU) znajduje zastosowanie również do wartości wkładów
kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na
podstawie art. 2 pkt 6 lit. c PCCU – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.
„F.” sp.o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano, planowane jest podwyższenie kapitału
zakładowego wnioskodawczyni oraz objęcie nowo utworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład
niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego, dających bezwzględną większość głosów
w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy wnioskodawczyni.
W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości „F.” sp. z o.o. zostanie
przekształcona w spółkę jawną albo komandytową, w trybie art. 551 i n. KSH. Z chwilą przekształcenia, cały majątek
wnioskodawczyni z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, przekształcenie nie będzie się wiązało
z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek wnioskodawczyni odpowiadający jej kapitałom
własnym, stanowić będzie wkład do spółki osobowej.
W związku z powyższym zadano pytania:
„1. Czy jeżeli na moment przekształcenia w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto)
wnioskodawczyni będzie niższa od wartości kapitału zakładowego wnioskodawczyni lub równa wartości
kapitału zakładowego wnioskodawczyni nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3
pkt 3 PCCU, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od
czynności cywilnoprawnych?;
2. Czy jeżeli na moment przekształcenia PCCU w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów
netto) wnioskodawczyni będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego wnioskodawczyni,
wnioskodawczyni powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów
własnych (sumę aktywów netto) wnioskodawczyni pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego
wnioskodawczyni?”.
Organ interpretacyjny podkreślił, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki
kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy
w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą
opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał
zakładowy, jak i pozostałych. W sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp.
z o.o., dojdzie – w rozumieniu uregulowań PCCU – do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji
uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego
spółki przekształconej – gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej.
Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową,
a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie:
równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. również nie przesądza
o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega
bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej a wysokością
opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) PCCU – zwolnieniem
z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu
wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany
interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie wskazując, że art. 9 pkt 11 lit. a) PCCU
wprowadzono po to, aby zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu. Zatem kapitał zakładowy spółki
kapitałowej nie może zostać ponownie opodatkowany przy przekształceniu, nawet w sytuacji, gdy znajduje
się w nim wartość wkładu, która była wcześniej wyłączona z opodatkowania. Wykładnia językowa art. 9 pkt

11 lit. a) PCCU in fine prowadzi do wniosku, że zwrot „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego
podatek nie był naliczany” dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na
terytorium państwa członkowskiego innego niż RP, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zatem, skoro w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał
zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) PCCU, to nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od
czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesionych do spółki kapitałowej wkładów, których wartość była
uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem
państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany
Wyrok NSA z 19.9.2017 r., II FSK 2035/15

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie, wskazując że kapitał zakładowy spółki nie powinien być ponownie opodatkowany przy przekształceniu. Zwolnienie z opodatkowania ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu. Skutkiem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest brak obowiązku płacenia podatku od wkładów już opodatkowanych.