PIT od pracowniczego systemu punktowego

Działanie pracodawcy w opisanym stanie faktycznym polega na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, za które dopiero pracownik może nabyć określone świadczenie. W kontekście art. 11 ust. 1 PDOFizU konieczne jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, aby zostało uznane za przychód. Przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie wymiany punktów na określone świadczenie, co generuje obowiązek obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Tematyka: system kafeteryjny, punkty, przychód ze stosunku pracy, zaliczka na podatek dochodowy, interpretacja indywidualna, WSA Szczecin

Działanie pracodawcy w opisanym stanie faktycznym polega bowiem w istocie na postawieniu do dyspozycji
pracownika punktów, za które dopiero pracownik może nabyć określone świadczenie. Z przytoczonego
powyżej art. 11 ust. 1 PDOFizU wynika, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód
w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, muszą być otrzymane. (...) przychód ze stosunku
pracy powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia,
czyli w momencie wymiany punktów na to świadczenie, co będzie skutkowało u pracodawcy obowiązkiem
obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy stosownie do zasad przewidzianych
dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 31, 32 i 38 PDOFizU. Wyrok WSA
w Szczecinie z 25.5.2017 r., I SA/Sz 212/17
Z uzasadnienia:
W dniu 1.8.2016 r. (...) Spółka Akcyjna o Charakterze Konsorcjum Oddział w Polsce (dalej zwana skarżącą) złożyła
wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania pracownikom punktów w ramach
systemu kafeteryjnego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest oddziałem
przedsiębiorcy zagranicznego. Skarżąca rozważa podpisanie z dostawcą usługi umowy obejmującej: dostęp,
korzystanie oraz administrowanie systemem umożliwiającym obsługę świadczeń pozapłacowych dla pracowników
(dalej: system kafeteryjny), w ramach którego będzie oferowała swoim pracownikom m.in. określoną pulę punktów do
wykorzystania na udostępnione w ramach systemu kafeteryjnego świadczenia (tj. produkty i usługi). Zasileń punktami
kont pracowniczych funkcjonujących w ramach systemu kafeteryjnego skarżąca dokonywała będzie zgodnie
z postanowieniami umowy, jaka zostanie zawarta z podmiotem, do którego należy i który obsługuje system
kafeteryjny. Wartość jednego punktu ustalona będzie jako równowartość jednego złotego. Cena poszczególnych
świadczeń dostępnych za pośrednictwem systemu kafeteryjnego określona będzie w punktach. Pracownicy
skarżącej zgłoszeni przez nią do systemu kafeteryjnego będą otrzymywali na indywidualne konto funkcjonujące
w ramach tego systemu określoną liczbę punktów, które wymienić będą mogli na świadczenia. Jeżeli ilość punktów
zgromadzonych w systemie kafeteryjnym będzie niewystarczająca dla zakupu danego świadczenia, wówczas
pracownik będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków. Pracownik będzie mógł również w całości
pokrywać koszty związane z nabyciem danego świadczenia. (...)
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy skarżąca powinna zwiększać przychód pracownika ze stosunku pracy o wartość pieniężną
otrzymywanych przez pracownika w ramach systemu kafeteryjnego punktów w miesiącu przekazania
punktów na indywidualne konto pracownika funkcjonujące w ramach systemu kafeteryjnego, czy też
skarżąca powinna zwiększyć przychód pracownika ze stosunku pracy o wartość pieniężną punktów
wymienionych na określone świadczenie, w miesiącu wymiany punktów na to świadczenie?
Dyrektor IS w (...) działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej
z 21.10.2016 r. nr (...) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
(...) W skardze do WSA w (...) na powyższą interpretację indywidulaną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając
naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 PDOFizU poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że
w przedstawionym przez skarżącą przyszłym stanie faktycznym przychód ze stosunku pracy powstawał będzie
w momencie wymiany zgromadzonych w ramach systemu kafeteryjnego punktów na określone świadczenie, a nie
w momencie przekazania tych punktów na indywidualne konto pracownika.
W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na to, że zgodnie z orzecznictwem NSA, pojęcie nieodpłatnego
świadczenia ma na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 PDOFizU szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono
wszelkie zjawiska gospodarcze i zjawiska prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, m.in.: uchwała składu 7
sędziów NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02; uchwała składu 7 sędziów NSA z 16.10.2006 r., II FPS 1/06 (...). Zgodnie
z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 16.10.2006 r. (II FPS 1/06) samo uzyskanie możliwości skorzystania ze
świadczenia o określonej wartości stanowić może nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze
finansowym. (...)
W analizowanym w interpretacji stanie faktycznym nie ulegało natomiast żadnej wątpliwości, że przekazanie punktów
na konto prowadzone w ramach systemu kafeteryjnego nie tylko uprawniało będzie pracownika do dokonania wyboru

spośród dostępnych w systemie świadczeń, gwarantowało będzie również możliwość skorzystania z wybranego
świadczenia.
W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na pogląd, zgodnie z którym przychód po stronie pracownika powstaje
w momencie, w którym odnosi on realną korzyść. Organ nie przywołał jednak żadnych argumentów celem
wykazania, że nie będzie kreowało takiej właśnie korzyści nieodpłatne przekazanie pracownikowi punktów
uprawniających go do wyboru i skorzystania z oferowanego w ramach systemu kafeteryjnego świadczenia.
Ponadto organ wskazał, że przychód powstaje w momencie przysporzenia w majątku w postaci czegoś, za co
pracownik nie zapłacił, a co ma wartość wyrażoną w pieniądzu. Tymczasem w analizowanym przyszłym stanie
faktycznym skarżąca dokonywała będzie na rzecz pracowników zakupów punktów funkcjonujących w ramach
systemu, zakupu tych punktów dla siebie będą mogli dokonywać także pracownicy. W konsekwencji należy uznać, że
nawet dokonana w interpretacji wykładnia przepisów podatkowych nie legitymizuje rozstrzygnięcia organu, zgodnie
z którym przychód powstaje dopiero z chwilą wymiany punktów na świadczenie (...).
Zdaniem skarżącej zatem punkty finansowane przez skarżącą i nieodpłatnie przekazywane pracownikom
w ramach systemu kafeteryjnego powinny być zakwalifikowane do kategorii „świadczeń nieodpłatnych”,
o której mowa w art. 11 PDOFizU. W konsekwencji wartość tych punktów powinna być traktowana jako przychód ze
stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PDOFizU. Za moment powstania przychodu powinna zostać
natomiast uznana chwila, gdy zakupione przez skarżącą punkty będą przekazywane na konta pracowników, ci
uzyskają zatem możliwość wyboru i korzystania z oferowanych w ramach systemu usług. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) zważył, co następuje
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
(...) Orzekając w niniejszej sprawie, sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa
podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie
przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego
podanych we wniosku. (...)
Nakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy, wskazać należy na treść art. 11 ust. 1 PDOFizU, zgodnie z którym
przychodami z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających
z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze
i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego zatem wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest
przychodem. Przepis art. 12 ust. 1 PDOFizU stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy,
pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość
pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,
a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została
z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, kwalifikuje ten przychód do źródła, jakim jest
stosunek pracy i stosunki pokrewne.
W orzecznictwie podkreśla się, że istota konkretnych „innych nieodpłatnych świadczeń” uzależniona jest od
charakteru źródła przychodów, z jakiego pochodzą, w wyroku z 23.4.2013 r. w sprawie II FSK 1741/11 NSA wskazał,
że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście. Zatem
z cytowanego powyżej art. 11 ust. 1 PDOFizU wynika, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za
przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż
pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż
przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. (...)
Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi
świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami w jest odmienny moment powstania przychodu.
W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia
do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania.
Nie ma natomiast znaczenia – jeśli jest to w ogóle możliwe w danym przypadku – moment postawienia świadczenia
do dyspozycji podatnika. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 5.2.1997 r. (SA/Sz 1191/96, POP 2000, z. 2, s. 40):
do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust.
1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie – jak wymaga tego przepis w stosunku
do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawionych do dyspozycji podatnika.

Powyżej przedstawiona wykładnia art. 11 ust. 1 PDOFizU jest zgodna – w ocenie sądu – z ich wykładnią językową,
której przyznaje się pierwszeństwo przy analizowaniu treści aktów prawnych. Wykładnia systemowa i funkcjonalna
mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). W uchwale 7 sędziów NSA z 20.3.2000 r., FPS 14/99 podkreśla
się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość.
W konsekwencji nie można ich interpretować, nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać
za stosowaniem wykładni systemowej (…). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza
granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla
wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym
natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od
wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco
niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej
wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za
niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem
analizowanego przepisu. (...)
Odnosząc powyżej przedstawioną interpretację do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego,
wskazać należy, że pracownicy wnioskodawcy w ramach systemu kafeteryjnego będą otrzymywali określoną liczbę
punktów, które będą mogli wymienić na świadczenia, jeżeli liczba punktów nie będzie wystarczająca do nabycia
określonego świadczenia, wówczas pracownicy będą mogli dopłacić brakującą kwotę z własnych środków. (...)
Zatem pracownicy nie będą otrzymywali od pracodawcy „gotowych” świadczeń, a punkty, które będą mogli na te
świadczenia wymienić, przy czym wartość przyznanych punktów może nie być wystarczająca do wymiany jej na
określone świadczenie, wówczas pracownik, o ile zechce ze świadczenia skorzystać, będzie zmuszony wydatkować
własne środki, które łącznie z wartością wymienionych punktów pokryją wartość świadczenia. Innymi słowy, przy
pomocy przyznawanych punktów pracownik będzie mógł dokonać następnej czynności, jaką będzie wymiana
punktów na świadczenie z ewentualnym wykorzystaniem wkładu własnego. Nie można zatem mówić o otrzymaniu
nieodpłatnego świadczenia przez pracownika już w momencie przyznania mu punktów, skoro celem nabycia
świadczenia pracownik musi dokonać jeszcze jednej czynności w postaci wymiany punktów na świadczenie
i ewentualnej dopłaty z własnych środków. Podkreślenia wymaga, że po przyznaniu punktów pracownikowi, nie
może on tych punktów zbyć, zatem w sytuacji przyznania punktów, których wartość nie jest wystarczająca do nabycia
określonego świadczenia, pracownik nie będzie mógł ich wykorzystać, jeżeli nie zaangażuje własnych środków, czyli
w ogóle nie nabędzie żadnego świadczenia i po jego stronie w ogóle nie powstanie przychód. Działanie pracodawcy
w opisanym stanie faktycznym polega bowiem w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, za które
dopiero pracownik może nabyć określone świadczenie. Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 PDOFizU wynika, że
nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości
pieniężnych muszą być otrzymane.
Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do tego, że przychód ze stosunku pracy
powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia, czyli w momencie
wymiany punktów na to świadczenie, co będzie skutkowało u pracodawcy obowiązkiem obliczenia, pobrania
i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy stosownie do zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów
ze stosunku pracy określonych w art. 31, 32 i 38 PDOFizU.
Skarżący zauważa w skardze, że takie określenie momentu powstania przychodu będzie powodowało u niego
trudności związane z określaniem chwili nabycia świadczenia oraz jego wartości, jednakże wskazać należy, że są to
konsekwencje przyjętego przez pracodawcę systemu. Gdyby bowiem pracodawca przyznawał pracownikom
oznaczone świadczenia w oznaczonym momencie, wówczas nie byłby zobowiązany do gromadzenia danych
o momencie i o wartości rzeczywiście nabytych przez pracowników świadczeń.
Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi odwołującej się do uchwał NSA z 24.5.2010 r., II FPS 1/10
i z 24.11.2011 r., II FPS 7/10, a dotyczących wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych,
wskazać należy, że nie może mieć ona zastosowania w rozpoznawanej sprawie z następujących powodów:
• po pierwsze już z samej tezy uchwały z 24.11.2011 r. wynika, że odnosi się ona do wykupionych przez pracodawcę
pakietów świadczeń medycznych, natomiast w rozpoznawanej sprawie pracownik w chwili przyznania mu punktów
w systemie kafeteryjnym nie otrzymuje od pracodawcy żadnego gotowego produktu, ma tylko potencjalną możliwość
nabycia określonego świadczenia w całości bądź za dopłatą z własnych środków, nie można zatem stawiać znaku
równości pomiędzy wykupionym pakietem, a punktami,
• po drugie w uzasadnieniu tejże uchwały NSA wyraźnie wskazał, że: zagwarantowanie opieki medycznej na
podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe)
zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest
w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych
świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś
w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego

pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu prawo i wynikająca z niego
możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, jak
wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU. Skoro
więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania
z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych
powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Świadczeniem zatem w przypadku
pakietu świadczeń medycznych jest możliwość skorzystania z określonego świadczenia, przy jednoczesnym
pozostawaniu w gotowości do usług przez podmiot wykonujący świadczenia medyczne, jest to swoiste ubezpieczenie
zdrowotne i właśnie z tego powodu NSA uznał, że przychód powstaje w momencie przyznania pakietu świadczeń
medycznych. Gotowym świadczeniem jest tu możliwość skorzystania z usług medycznych, natomiast
w rozpoznawanej sprawie pracownikowi zostają postawione do dyspozycji punkty, które same w sobie nie
stanowią żadnego świadczenia, a można za nie jedynie określone świadczenie nabyć i to może się okazać, że
na nabycie preferowanego przez pracownika świadczenia nie będzie miał on wystarczającej ilości punktów
i zmuszony będzie z niego zrezygnować bądź zaangażować środki własne.
W ocenie sądu taka potencjalna możliwość nabycia świadczenia nie może być uznana za otrzymanie przez
pracownika świadczenia.
(...) W konsekwencji na podstawie art. 151 PostAdmU oddalił skargę jako niezasadną.
Wyrok WSA w Szczecinie z 25.5.2017 r., I SA/Sz 212/17

Przyznawane pracownikom punkty w systemie kafeteryjnym nie stanowią natychmiastowego świadczenia, a jedynie potencjalną możliwość nabycia świadczenia. Dlatego przychód pracownika z tego tytułu powstaje dopiero w chwili wymiany punktów na konkretną usługę. Wyrok WSA w Szczecinie potwierdza, że system kafeteryjny generuje obowiązki podatkowe dla pracodawcy.