Majątkowa wspólność ustawowa wobec nadpłaty i zaległości podatkowych

Organ podatkowy ma prawo dokonać zwrotu nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, ale każdy z nich może otrzymać całą nadpłatę. W sytuacji zaległości podatkowych podatników, nadpłata może być zaliczona na poczet zobowiązań jednego z małżonków. Artykuł przedstawia analizę wyroku NSA z 12.9.2017 r., I FSK 2199/15 dotyczącego majątkowej wspólnoty ustawowej w kontekście nadpłat i zaległości podatkowych.

Tematyka: Majątkowa wspólność ustawowa, nadpłata podatkowa, zaległości podatkowe, solidarna odpowiedzialność, wspólne opodatkowanie małżonków, interpretacja prawa podatkowego, wyrok NSA

Skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego
z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako
wierzyciel solidarny – jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty – to w sytuacji ciążących na podatniku
uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi
zastosować art. 76 § 1 OrdPU (...) w świetle art. 92 § 3 i art. 76 § 1 OrdPU nadpłata wynikająca ze wspólnego
opodatkowania małżonków może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej jednego
z małżonków wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyrok NSA z 12.9.2017 r., I FSK
2199/15
Z uzasadnienia:
Wyrok sądu I instancji.
Wyrokiem z 5.8.2015 r., I SA/Łd 28/15, WSA w Łodzi (dalej: sąd I instancji) uchylił zaskarżone przez H.K. i M.K.
(dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora IS w L. (dalej: Dyrektor IS) z 28.10.2014 r. w przedmiocie zaliczenia
nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. (...)
Przedstawiając stan faktyczny, sąd I instancji podał, że 20.4.2014 r. do US w L. wpłynęło zeznanie podatkowe (PIT-
36) skarżących o dochodach osiągniętych w 2013 r. z wykazaną nadpłatą, którą Naczelnik US w L. postanowieniem
z 14.7.2014 r. zaliczył na poczet zaległości u M.K. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku oraz II
kwartał 2012 roku.
Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia skarżących, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że
zgodnie z art. 26 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU)
podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast w myśl
art. 29 § 1 ww. ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność, o której mowa
w art. 26 OrdPU, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Artykuł 92 §
3 oraz § 4 OrdPU stanowi zaś, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą
solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wobec podatnika oraz solidarna jest ich wierzytelność
o zwrot podatku.
W ocenie Dyrektora IS dla powstania samego zobowiązania podatkowego wobec podatnika, jak i dla
określenia zakresu wynikającej stąd odpowiedzialności podatnika i jego małżonka, nie są istotne – ani
sposób powstania zobowiązania podatkowego, ani też zgoda bądź jej brak ze strony małżonka podatnika.
Zakres odpowiedzialności podatnika pozostającego w związku małżeńskim wynika z mocy prawa, czyli z samego
faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności ustawowej.
W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa,
w szczególności:
1) art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78, art. 92 § 3, art. 121 § 1 i 2, art. 212 OrdPU;
2) art. 6 ust. 2 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze
zm.; dalej: PDOFizU). (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) uwzględnił skargę.
Zdaniem sądu, art. 92 § 3 OrdPU nie wprowadza zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie
zobowiązania podatkowe jednego z małżonków, w tym odpowiedzialności solidarnej małżonków za
zobowiązania w podatku od towarów i usług, który to pogląd wyrażany był już wcześniej w orzecznictwie
sądów administracyjnych.
Sąd wskazał, że OrdPU w art. 92 § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania
podatkowe jedynie w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość wspólnego opodatkowania małżonków.
Jedynym przypadkiem zaś solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jest art. 6 ust. 2
PDOFizU wprowadzający w drodze wyjątku od zasady odrębnego opodatkowania małżonków możliwość wspólnego
ich opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Podatek jest wówczas ustalany na imię obojga małżonków
w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Konsekwencją tego

uregulowania jest solidarna odpowiedzialność małżonków, ale jedynie za dług podatkowy wynikający
z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym.
W ocenie sądu także unormowania art. 29 § 1 w zw. z art. 26 OrdPU nie mogły stanowić podstawy prawnej
zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na to, że odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 29 § 1 w zw.
z art. 26 OrdPU, jest odpowiedzialnością za podatek własny.
Sąd podkreślił, że ustalenie odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania
podatkowe następuje przez rozciągnięcie jej na majątek wspólny, a nie przez uznanie – dla celów odpowiedzialności
podatkowej – majątku wspólnego za majątek podatnika. Z tych powodów sąd uznał, że niedopuszczalne jest
zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez
małżonków na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jednego z nich.
Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2
PostAdmU:
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 76 § 1 w zw. z art. 26, 29 §
1 i art. 92 § 3 i 4 OrdPU (...);
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 151 PostAdmU
oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 76 § 1 i art. 26, art. 29 § 1, art. 92 § 3 i § 4 OrdPU
(...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) W rozpatrywanej sprawie istotę sporu stanowiła kwestia zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób
fizycznych, wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków M.K. i H.K. na poczet zaległości
podatkowych w podatku od towarów i usług obciążających wyłącznie M.K.
Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 92 § 3 OrdPU
małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za
zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Instytucję łącznego
opodatkowania małżonków reguluje art. 6 ust. 2 PDOFizU.
W rozpatrywanej sprawie bezsporne było to, że małżonkowie K., korzystając z art. 6 ust. 2 PDOFizU i składając
wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich
dochodów.
W przypadku gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 PDOFizU małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność
z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy KC regulujące
solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym
łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 KC.
Zgodnie z art. 367 § 1 KC kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe
świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem
wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według
swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez
jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk.
Konsekwencją stosowania art. 92 § 3 OrdPU i art. 367 § 1 KC będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie
dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek
z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. B. Brzeziński, M.
Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – Komentarz praktyczny, ODDK Spółka z ograniczona
odpowiedzialnością Sp. k., Gdańsk 2015, s. 461).
W ocenie NSA, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz
jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako
wierzyciel solidarny – jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty – to w sytuacji ciążących na podatniku
uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi
zastosować art. 76 § 1 OrdPU. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego
zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Nie
wyklucza on zatem możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na
podstawie art. 6 ust. 2 PDOFizU na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z zobowiązania
w podatku od towarów i usług.

Trzeba także odnotować, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter osobisty nieograniczony. Za dług podatkowy
zgodnie z art. 26 OrdPU podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Także majątkiem wspólnym, którym
zgodnie z art. 29 § 1 OrdPU, jest majątek objęty wspólnością majątkową w przypadku osób pozostających
w związku małżeńskim. Do majątku wspólnego należy niewątpliwie zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie
złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rozpatrywanej sprawie skarżący odpowiada za własne zobowiązania w podatku od towarów i usług całym swoim
majątkiem, a ponieważ pozostaje w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje nie tylko jego majątek
odrębny, ale również wspólny – jego i jego małżonki. Tym samym organ podatkowy jako wierzyciel skarżącego mógł
dochodzić swoich roszczeń z przedmiotu przysługującej podatnikowi solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty
podatku.
Warto dodatkowo podkreślić, że gdyby organ nie zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na
poczet zaległości małżonka w podatku od towarów i usług, to kwota zaległości podlegałaby egzekucji. W tym
przypadku również wchodziłaby w grę solidarna odpowiedzialność małżonków, która skutkuje tym, że
w tytule wykonawczym wymienia się drugiego małżonka. Pozwala to na egzekucję należności stanowiących
zobowiązanie podatkowe zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych małżonków.
Zauważyć także należy, że przywołane przez sąd I instancji wyroki zostały wydane na tle innego stanu faktycznego
i nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie. I tak, wyrok NSA z 9.2.2011 r., II FSK 1757/09, dotyczył
odpowiedzialności spadkobiercy jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spadkodawcy. Sąd uznał w nim, że
w sprawie nie ma zastosowania art. 26 i art. 29 § 1 OrdPU, ponieważ spadkobierca jest jedynie podmiotem
odpowiedzialnym za uiszczenie cudzych podatków i nie jest to zaległość podatkowa w rozumieniu art. 97 OrdPU.
Z kolei wyrok NSA z 27.3.2014 r., II FSK 979/12, dotyczył zajęcia należności cywilnoprawnej.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela natomiast pogląd zawarty w wyroku NSA
z 17.12.2008 r., II FSK 1400/07. Wskazano w nim, że w sytuacji zwrotu nadpłaty podatnikowi, który ponosi
solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 92 § 3 OrdPU, organ jest
zobowiązany do zastosowania się do treści art. 76 § 1 OrdPU.
Dotychczasowe rozważania NSA pozwalają konstatować, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa
jednoznacznie wskazuje, że w świetle art. 92 § 3 i art. 76 § 1 OrdPU nadpłata wynikająca ze wspólnego
opodatkowania małżonków może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków
wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W świetle powyższych wywodów za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.
76 § 1 w zw. z art. 26, 29 § 1 i art. 92 § 3 i 4 OrdPU polegające na mylnym przyjęciu, że niedopuszczalne jest
zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez
małżonków na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jednego z nich, podczas gdy nadpłata ta
takiemu zaliczeniu podlega.
Skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. (...)
Wyrok NSA z 12.9.2017 r., I FSK 2199/15

Wyrok NSA wykazał, że nadpłata wynikająca ze wspólnego opodatkowania małżonków może być zaliczona na poczet zaległości podatkowych jednego z małżonków. Solidarna odpowiedzialność małżonków za zobowiązania podatkowe jest kluczowym elementem analizy. Publikacja stanowi wnikliwą analizę kwestii majątkowej wspólnoty ustawowej w kontekście nadpłat i zaległości podatkowych.