Konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej

Publikacja omawia decyzje podatkowe dotyczące ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej. Analizuje różnice w charakterze prawnym decyzji oraz ich wpływ na termin przedawnienia i zaległości podatkowe. Przedstawia również orzecznictwo sądów administracyjnych w tej sprawie.

Tematyka: decyzje podatkowe, ryczałt, niezewidencjonowany przychód, stawka podatkowa, charakter decyzji, przedawnienie, zaległości podatkowe, orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje prawne, Naczelny Sąd Administracyjny

W przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 20.11.1998
r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz.U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2
ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201). Uchwała NSA z 16.10.2017 r., II FPS
4/17
Z uzasadnienia:
Wnioskiem z 5.6.2017 r. Prezes NSA (...) wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w przypadku określania
przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z 20.11.1998 r.
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.
z 2016 r. poz. 2180, dalej: PDOFizU), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 § 1
ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: OrdPU), czy art. 68 § 1 albo § 2
pkt 2 tej ostatniej ustawy?
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność na tle art.
17 ust. 1 i 2 PDOFizU dotyczącego decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według
stawki podwyższonej. Interpretując powołany artykuł, poszczególne składy orzekające NSA oraz wojewódzkich
sądów administracyjnych zajmują dwa odmienne stanowiska co do charakteru prawnego decyzji wydanej w tym
przedmiocie. Ma to z kolei konsekwencje w płaszczyźnie stosowania przepisów dotyczących przedawnienia.
Według pierwszego z poglądów decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter
deklaratoryjny. Przy jej wydawaniu organ podatkowy powinien zatem uwzględniać termin przedawnienia
zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 OrdPU. Równolegle prezentowany jest także drugi
pogląd, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter konstytutywny
i w związku z tym ma do niej zastosowanie art. 68 § 1 OrdPU. Konsekwencją powyższego jest konieczność
doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał
obowiązek podatkowy. Dla porządku odnotowano, że w grupie orzeczeń zakładających konstytutywny charakter
decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej można odnaleźć
także stanowisko (chociaż nie ma ono zbyt licznej reprezentacji w orzecznictwie), że brak podania w składanej
deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia zobowiązania podatkowego skutkuje – stosownie do
postanowień art. 68 § 2 pkt 2 OrdPU – wydłużonym do 5 lat terminem przedawnienia prawa do wydania takiej
decyzji.
Odnosząc się do pierwszego nurtu orzeczniczego, zwrócono uwagę na wyrok z 6.4.2011 r., II FSK 2334/10, zgodnie
z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter deklaratoryjny, NSA wskazał, że:
• okoliczność, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej
kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 PDOFizU, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1, nie oznacza, że
zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze
zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU) w zobowiązanie ustalone w całości przez organ
podatkowy w drodze decyzji administracyjnej (art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU);
• przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy
prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia;
zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji, jest nadal
uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;
• wydanie decyzji na podstawie art. 17 PDOFizU oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował
samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 PDOFizU i – w ramach
przysługujących mu uprawnień i obowiązków – określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego
z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym
stanie faktycznym; decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje
jego prawidłową wysokość, nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik
winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa (art. 1 pkt
1 PDOFizU) wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności
gospodarczej, nie jest nim fakt nieewidencjonowania przychodów, ten fakt stanowi wyłącznie warunek szacowania

przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, decyzja organu odnosi się bowiem w dalszym ciągu do
przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 PDOFizU i do ryczałtu, o którym
mowa w tej ustawie;
• ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ
podatkowy w obu wypadkach, używając tej samej terminologii, podwyższeniu podlega jedynie stawka ryczałtu, która,
co również należy podkreślić, jest wielokrotnością stawki, jaką do danego rodzaju przychodu powinien był
zastosować podatnik; wynika to wyraźnie z art. 17 ust. 2 PDOFizU, w którym nakazano obliczenie ryczałtu jako
pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane, gdyby podatnik ewidencjonował przychód; istotnie, może
zastosować ją wyłącznie organ podatkowy, ale stosuje ją, określając zobowiązanie podatkowe, które powstało
w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;
• prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 OrdPU, zgodnie z którym, jeżeli wysokość
zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość
zobowiązania podatkowego;
• zaprezentowana interpretacja jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 PDOFizU – do 1.1.2001 r.
ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem „ustali”; zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości
w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów
ewidencjonowanych; z dniem 1.1.2001 r. wyraz „ustali” zastąpiono wyrazem „określi”; posługiwanie się przez
ustawodawcę określeniami „ustali” czy „określi” nie jest wprawdzie wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania
podatkowego, do którego się odnoszą, tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego
zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1
OrdPU); jednakże należy także zakładać racjonalność ustawodawcy w sytuacji, kiedy dokonuje zmiany w tekście
ustawy, która w istocie porządkuje terminologię w tej ustawie; treść powołanych wyżej przepisów uzasadnia
stwierdzenie, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany;
• zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU przesądza o zasadności drugiego zarzutu –
niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU – skoro
zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 PDOFizU jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, to
nie mają do niego zastosowania ww. przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.
Stanowisko zgodne z poglądem zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA zaprezentowano także w innych
wyrokach NSA (z 6.9.2011 r., II FSK 2234/10, z 12.9.2013 r., II FSK 2643/11. z 5.3.2014 r., II FSK 615/12,
z 21.10.2014 r., II FSK 2440/12, z 18.9.2015 r., II FSK 1937/13, z 8.9.2016 r., II FSK 1909/14, z 22.2.2017 r., II FSK
105/15) oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
Zgodnie z drugim poglądem decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter
konstytutywny, co oznacza, że musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku
kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 OrdPU). Reprezentatywny dla tego nurtu
orzeczniczego może być wyrok NSA z 3.3.2016 r., II FSK 33/14. Wyrokiem tym uchylono orzeczenie sądu I instancji,
w którym wyrażono pogląd o dopuszczalności zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 OrdPU w odniesieniu do decyzji
wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku stwierdził,
że:
• art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma niewątpliwie charakter sanacyjny; ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej
stawki podatku, a stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to
w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego;
• przepisy ww. ustawy w żadnym przypadku nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do
zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny; przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa
i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, podatnik samodzielnie
rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego obowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone
w art. 12 ww. ustawy, zaś zastosowana przez organ podatkowy stawka jest stawką wyższą określoną w art. 17 tej
ustawy;
• decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter konstytutywny; zobowiązanie podatkowe
powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku
samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej;
• z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 PDOFizU wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa
zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik; tym
niemniej dla ustalenia rodzaju decyzji nie ma przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym
wypadku wyrazu „ustala”, czy „określa”;

• w uchwale z 25.4.2005 r., FPS 3/04, NSA zauważył, że Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego
zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może
w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli
natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej
to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość
wydania decyzji deklaratoryjnej;
• słusznie więc w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 PDOFizU
ma charakter decyzji konstytutywnej, jednakże, wbrew zaprezentowanemu stanowisku, konsekwencją powyższego
jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał
obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 OrdPU),
• brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 PDOFizU z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie
określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej.
Zapatrywania zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z 3.3.2016 r., II FSK 33/14, że decyzja wydana
na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), w odniesieniu do której
zastosowanie znajduje art. 68 § 1 OrdPU, zaprezentowano także w innych wyrokach NSA (z 3.3.2016 r., II FSK
34/16, z 2.9.2011 r., II FSK 538/10, z 20.8.2013 r., II FSK 2382/11) oraz w kilku wyrokach Wojewódzkich Sądów
Administracyjnych.
Na tle dwóch głównych nurtów orzeczniczych wskazano, że w judykaturze sądów administracyjnych można odnaleźć
także i inne zapatrywania w odniesieniu do stosowania przywołanych na wstępie przepisów prawa.
Mianowicie, w wyroku z 15.2.2017 r., II FSK 3009/16, NSA przyjął, że:
• decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie
podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU;
• dla oceny przedawnienia prawa do wydania tej decyzji zastosowanie będzie miał zatem art. 68 OrdPU;
• zgodnie z art. 68 § 1 OrdPU jako zasadę przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1
pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; zgodnie natomiast z art. 68 § 2 OrdPU, jeżeli
podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania
podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca
wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
powstał obowiązek podatkowy;
• rozstrzygnięcie co do wyboru jednego z ww. przepisów uzależnione jest od stwierdzenia, czy w sprawie zaistniała
ustawowa przesłanka zastosowania dłuższego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji;
• ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przyjmuje co do zasady, że zobowiązanie w tym podatku powstaje
w związku z zaistnieniem zdarzenia w tej ustawie wskazanego (art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU); nie jest to jednak jedyna
forma powstania zobowiązania podatkowego przewidziana w tej ustawie, wyjątek stanowi bowiem art. 17 ust. 1 i 2
PDOFizU; poprzez wydanie i skuteczne doręczenie decyzji, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach,
powstaje zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od tej części przychodów, która została niezewidencjonowana,
względnie zewidencjonowana nieprawidłowo (nierzetelnie bądź wadliwie), ewentualnie od tej części przychodów,
które zostały określone bez uwzględnienia związków gospodarczych podatnika;
• podatnik miał obowiązek wykazania w deklaracji składanej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego
wszystkich przychodów i od tych przychodów winien był obliczyć ryczałt; skoro jednak tego nie uczynił, nie deklarując
wszystkich przychodów doprowadził do sytuacji takiej, że w tej części dla powstania zobowiązania podatkowego
konieczne jest wydanie decyzji konstytutywnej; brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych
dla ustalenia tego zobowiązania skutkuje zaś tym, że zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 OrdPU powodująca, że
przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
powstał obowiązek podatkowy;
• nie jest zasadny pogląd, że w zakresie zobowiązania wynikającego z art. 17 ust. 1 i 2 PDOFizU mamy do czynienia
niejako z dwoma zobowiązaniami – jedno powstaje z mocy prawa, drugie wskutek wydania decyzji konstytutywnej;
brzmienie art. 17 ust. 1 i ust. 2 PDOFizU jednoznacznie wskazuje, że w zakresie stosowania tego przepisu powstaje
jedno, jednolite i niepodzielne zobowiązanie podatkowe wskutek wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej;

w zakresie przychodów, które nie zostały ujawnione w ewidencji przychodów, nie powstało bowiem zobowiązanie
podatkowe według art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU.
Zdaniem Prezesa NSA zaprezentowane powyżej wyroki pozwalają stwierdzić, że podstawowa przesłanka dla
wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj. zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych
przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona. (...).
Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów NSA zważył, co następuje:
(...) W uzasadnieniu postanowienia Prezesa NSA wskazano na rozbieżne poglądy, prezentowane
w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych co do charakteru decyzji, wydawanej na podstawie art.
17 ust. 1 PDOFizU, a także, w przypadku uznania decyzji za konstytutywną, różnice co do tego, czy termin
przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi 3 czy 5 lat (a zatem czy zastosowanie ma art. 68 § 1 czy § 2 pkt 2
OrdPU). (...).
Podkreślić należy ponadto, że także w piśmiennictwie charakter decyzji wydanej na podstawie art. 17 PDOFizU
postrzegany jest niejednolicie. (...)
Podział na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne, na co słusznie wskazano w uchwale NSA z 23.5.2016 r., II FPS
6/15, wprowadzono w nauce prawa administracyjnego i orzecznictwie (...).
Ordynacja podatkowa nie definiuje wprost pojęć decyzja deklaratoryjna i decyzja konstytutywna. Określa ona jednak
sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania
podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości,
terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 OrdPU). Zgodnie z art. 21 § 1
OrdPU zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego
zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego
zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2).
Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie [m.in. L. Etel (w:) L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,
S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350–351], że
powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez
strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku
polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego
wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą
przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 OrdPU. (...) Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 §
3 OrdPU, ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą
zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z 23.5.2016 r., II FPS 6/15), przed wydaniem decyzji. Nie zmienia
ona swojego charakteru także wówczas, gdy podstawa opodatkowania ustalana jest w wyniku szacowania (art. 23 §
1 OrdPU), nadal bowiem zasady określenia zobowiązania podatkowego, a więc m.in. stawka podatku, pozostają bez
zmian. Zmianie ulegają jedynie dane rzeczywiste, podstawiane do wzoru, określającego wysokość zobowiązania.
(...).
Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU, powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej
wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot
opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga
jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości
identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do
ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości
podatku (art. 21 § 5 OrdPU). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe. Działa
ona zatem na przyszłość (ex nunc). Tego rodzaju decyzje nazywane są też decyzjami ustalającymi.
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że za decyzje konstytutywne, wydane w celu ustalenia zobowiązań
podatkowych uznano:
a) decyzje wydane na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), dalej jako PDOPrU; w wyroku z 13.10.2013 r., II FSK 2288/14 NSA stwierdził, że:
Podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 OrdPU. należy odróżnić od tego, który powstaje „z mocy prawa” i obliczany jest
według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 PDOPrU (...). W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego
postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem
konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe
powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Co za tym
idzie, termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych „z mocy prawa”,
w których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie;

b) decyzje wydawane na podstawie art. 20 ust. 3 PDOFizU, określających zobowiązanie z tytułu przychodów ze
źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...);
c) decyzję wydaną przy spełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 5 ustawy z 9.6.2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150); w wyroku z 6.7.2017 r. (...).
Zauważyć należy, że we wszystkich powołanych wyżej przykładach decyzji uznawanych za konstytutywne stawka
podatku była wyższa niż stawka obowiązująca przez podatnika w przypadku samoobliczenia podatku lub stawka
przyjmowana przez płatnika przy poborze podatku.
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą oraz podatnicy uzyskujący przychody z najmu, podnajmu,
dzierżawy, poddzierżawy lub umów o podobnym charakterze, mogą, przy spełnieniu warunków ustawowych,
stosownie do art. 9 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 1a i 1b PDOFizU, wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od
przychodów ewidencjonowanych. Podatnik, który dokonał takiego wyboru, obowiązany jest do samodzielnego
obliczenia należnego podatku, w odniesieniu do którego ustawodawca używa określenia „ryczałt”. Zgodnie z art. 21
ust. 1 i ust. 2 PDOFizU podatnicy zobowiązani są za każdy miesiąc (lub kwartał, jeśli spełniają warunki określone
w ust. 1b i 1c) obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego
w terminie do 20. następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia zeznania. Wyjątki od tej zasady
dotyczą podatników, którzy zawiesili działalność gospodarczą. (...) Rozwiązanie zastosowane w ryczałcie od
przychodów ewidencjonowanych jest zatem identyczne jak w podatku dochodowym od osób fizycznych,
rozliczanym na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 PDOFizU). (...)
Ustawodawca przewiduje wydanie decyzji określającej ryczałt w następujących wypadkach:
a) w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego
ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5 PDOFizU); organ uwzględnia przy tym stawki ryczałtu
z art. 12 PDOFizU;
b) w przypadku nieprowadzenia ewidencji, prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za
dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych
podatnika, o których mowa w art. 25 PDOFizU; organ określa w decyzji wartość niezewidencjonowanego przychodu,
w tym również w formie oszacowania (art. 17 ust. 1 PDOFizU), ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których
mowa w art. 12, przy czym nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (art. 17 ust. 2),
c) w przypadku prowadzenia ewidencji sprzedaży niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód
w postępowaniu podatkowym, ryczałt w podwyższonej wysokości (pięciokrotności stawki określonej w art. 12 ust. 1
pkt 6) organ określa od wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania (art. 17
ust. 3).
Przepisy art. 21 oraz art. 17 w okresie obowiązywania ustawy były zmieniane. Dla rozstrzygnięcia zagadnienia
wstępnego zasadnicze znaczenie mają zmiany obowiązujące od 1.1.2001 r. dokonane ustawą z 9.11.2000 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104,
poz. 1104). W art. 21 ust. 4 słowo zwrot chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość
podatku zastąpiono zwrotem chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. (...)
W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że jej celem było zastąpienie w tych dwóch przypadkach decyzji
ustalających decyzjami określającymi. Intencją ustawodawcy od początku było nadanie obu decyzjom jednakowego
charakteru. Zmianie uległo jedynie to, że od 1.1.2001 r. obie miały mieć charakter określający, a przy spełnieniu
określonych przesłanek wysokość stawek ryczałtu została znacząco podwyższona w stosunku do wysokości stawek,
jakie podatnik powinien stosować przy samoobliczaniu podatku (...).
Warunki prowadzenia ewidencji sprzedaży określa art. 15 PDOFizU. Ewidencję taką podatnik obowiązany jest
prowadzić na bieżąco od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 15 ust. 2
PDOFizU). (...) Obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia
ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz.
701). Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji prowadzi działalność, z której przychody opodatkowane
są różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów
z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie
przychodów z każdego rodzaju działalności. Jeżeli ewidencja nie umożliwia ustalenia przychodu z każdego rodzaju
działalności, ryczałt oblicza się w stawce określonej w art. 12 ust. 3 PDOFizU. (...)
Wątpliwości budzi natomiast charakter decyzji, wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 PDOFizU.
Zwolennicy poglądu, że jest to również decyzja deklaratoryjna, argumentują, że przepisy prawa nie
przewidują w tym przypadku przekształcenia obowiązku podatkowego z powstającego z mocy prawa
w powstający w wyniku decyzji. Zdarzeniem powodującym powstanie tego obowiązku jest nadal osiągnięcie
przychodu z działalności gospodarczej, czyli tego samego zdarzenia, jakie podatnik musi uwzględnić przy
samoobliczeniu podatku. (...)

Zwolennicy poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art. 17 ust. 1 PDOFizU
wskazują natomiast na to, że przepis ten stanowi normę kompetencyjną, wyrażającą obowiązek organu do wydania
decyzji przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek. Podnoszą, że organ podatkowy ingeruje w proces
samoobliczenia, a norma ta zawiera w sobie element sankcji podatkowej, polegającej na zastosowaniu wyższej
stawki opodatkowania (...).
Przyjęcie poglądu o deklaratoryjnym charakterze decyzji powoduje, że nie ma zastosowania do jej wydania art. 68
-OrdPU. (...)
Przyjęcie poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji powoduje, że decyzja ustalająca ryczałt musi być wydana
przed upływem terminu z art. 68 § 1 lub § 2 pkt 2 OrdPU. Termin płatności ryczałtu liczony jest od dnia doręczenia
decyzji (art.47 § 1 OrdPU). Ten termin ma wpływ zarówno na powstanie zaległości i obowiązku zapłaty odsetek za
zwłokę, jak i na termin przedawnienia zobowiązania powstałego w wyniku wydania decyzji.
Przyjęcie jednego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów ma zatem istotny wpływ na obciążenie podatnika
i okres, w jakim obowiązany on będzie do zapłaty podatku.
W art. 17 ust. 1 i ust. 3 PDOFizU ustawodawca użył zwrotu „organ określi”, a zatem zwrotu identycznego jak w art. 21
ust. 4 PDOFizU, którego użycie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że decyzja wydana przez organ ma charakter
deklaratoryjny. Dokonując zmiany tego przepisu od 1.1.2001 r. (a więc już pod rządami OrdPU) i zastępując zwrot
„organ ustali” zwrotem „organ określi”, ustawodawca wskazał zresztą, że jego zamiarem było zastąpienie decyzji
ustalających decyzjami określającymi, a więc odnoszącymi się do zobowiązań powstałych z mocy prawa. Decyzja
wydana na podstawie art. 17 ust. 1 PDOFizU dotyczy niewątpliwie przychodu, który został osiągnięty przez podatnika
ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i który powinien być przez niego wykazany w zeznaniu podatkowym
i opodatkowany ryczałtem (utrata prawa do ryczałtu lub brak podstaw do opodatkowania w tej formie powoduje
obowiązek opodatkowania na zasadach ogólnych – art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 1 PDOFizU). Faktycznie jednak nie
został przez niego zewidencjonowany bądź też prowadzona przezeń ewidencja sprzedaży nie pozwala na
jednoznaczne stwierdzenie wysokości osiągniętych przychodów, bądź też przychód zaniżono z uwagi na istnienie
związków gospodarczych, o których mowa w art. 25 PDOFizU. (...) Artykuł 17 ust. 1 i ust. 3 również nakazuje
organowi dokonać określenia zobowiązania w formie ryczałtu w prawidłowej wysokości, jednakże z uwzględnieniem
stawek tego ryczałtu w wysokości znacząco wyższej niż stawki mające zastosowanie przy obliczeniu ryczałtu
w zeznaniu podatkowym. O ile zatem określenie przychodu w wysokości prawidłowej jest jedynie
potwierdzeniem stanu prawodpodatkowego istniejącego w momencie osiągnięcia tego przychodu, a zatem
przed wydaniem decyzji, o tyle przyjęcie wyższych stawek ryczałtu jest konsekwencją stwierdzenia przez
organ niewłaściwego zachowania podatnika – niedopełnienia obowiązku prawidłowego prowadzenia
ewidencji albo zaniżenia przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze. Nie można przy tym wykluczyć
sytuacji, że podatnik złoży deklarację podatkową, w której obliczy prawidłowo zobowiązanie (przy zastosowaniu
stawek z art. 12 ust. 1 lub ust. 3 in fine) co do przychodów prawidłowo zewidencjonowanych i jednocześnie zostanie
wydana decyzja, ustalająca mu zobowiązanie podatkowe od tej części przychodów, które nie zostały
zewidencjonowane bądź zaniżone z uwagi na związki gospodarcze (w art. 17 ust. 1 PDOFizU nakazano określenie
w decyzji ryczałtu od tej części przychodów, która nie została prawidłowo zaewidencjonowana). Zastosowanie
podwyższonej stawki podatku nie może jednak nastąpić w deklaracji podatkowej, musi być wynikiem decyzji. Tym
samym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 PDOFizU nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już
istniejącego, ale stwarza nowy stan podatkowoprawny, wynikający z przyjęcia – w wyniku wydania decyzji
z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych – innych zasad określenia wysokości zobowiązania.
Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości. Mimo zatem
założenia, dokonanego przez ustawodawcę, decyzja ta nie ma charakteru określającego. Tworzy nowy obowiązek
i nowy stan prawny. Może to zatem czynić wyłącznie na przyszłość. Jest więc decyzją konstytutywną.
Przy określeniu charakteru decyzji, wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 PDOFizU, nie można także
pominąć, że stawka ryczałtu, stosowana przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jest znacząco
wyższa od stawek wynikających z art. 12 ust. 1 PDOFizU. W piśmiennictwie i orzecznictwie podwyższona stawka
podatku traktowana jest często jako sankcja podatkowa. (...) Funkcja restytucyjna podwyższonej stawki podatku
polega m.in. na tym, że podwyższony podatek ma zrekompensować stratę, jaką wierzyciel podatkowy
poniósł w wyniku tego, że podatnik nie wywiązał się we właściwym czasie z obowiązku zapłaty podatku (a
więc ma stanowić ekwiwalent za ewentualne utracone odsetki za zwłokę). Przyjęcie deklaratoryjnego charakteru
decyzji, o której mowa w art. 17 ust. 1 PDOFizU powodowałoby powstanie zaległości podatkowej od dnia następnego
po terminie płatności, określonym w art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek od
zaległości podatkowej określonej z uwzględnieniem wyższej stawki ryczałtu, choć w dacie płatności podatku
określonej w ustawie podatkowej, nie doszło jeszcze do ustalenia wysokości zobowiązania w podwyższonej
wysokości. (...) Co do zasady bowiem nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego nie powoduje innych
dodatkowych dolegliwości podatkowych niż odsetki za zwłokę, liczone od zobowiązania obliczonego według stawek
obowiązujących co do zasady dla danego podatku (art. 21 § 3 w zw. z art. 53 OrdPU). (...)

Konsekwencją przyjęcia konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 PDOFizU, poza
ustaleniem terminu płatności zobowiązania, liczonym od dnia doręczenia decyzji, jest również konieczność wydania
decyzji ustalającej zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 68
§ 2 pkt 2 OrdPU. Jak wskazano wyżej, podatnik co do zasady obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość
podatku za dany okres rozliczeniowy. Do jego obowiązków należy w związku z tym wykazanie w złożonej deklaracji
prawidłowo wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. Obowiązek wydania decyzji na
podstawie art. 17 ust. 1 PDOFizU powstaje dopiero wówczas, gdy w deklaracji tej (z uwagi na wadliwość ewidencji
lub zaniżenie przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze) nie wskazano wszystkich danych, niezbędnych
do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (...)
Uchwała NSA z 16.10.2017 r., II FPS 4/17

Publikacja podsumowuje dwie główne interpretacje charakteru decyzji podatkowej: deklaratoryjną i konstytutywną. Omawia konsekwencje każdego z tych poglądów dla podatników oraz termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Przedstawia także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście tej problematyki.