Doliczenie kosztów użytkowania samochodu do przychodów pracownika

W publikacji omawiane są kwestie dotyczące doliczenia kosztów użytkowania samochodu do przychodów pracownika zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Spółka zarzuca organowi naruszenie interpretacji przepisów PDOFizU, argumentując, że udostępnienie paliwa pracownikowi do celów prywatnych nie stanowi odrębnego świadczenia. Analizowane są również wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko spółki. W kontekście ryczałtu za korzystanie z samochodu do celów prywatnych podkreśla się konieczność uwzględnienia wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie użytkowanie, w tym kosztów paliwa, jako elementu składowego całego świadczenia.

Tematyka: doliczenie kosztów, użytkowanie samochodu, przychody pracownika, PDOFizU, ryczałt, koszty eksploatacji, paliwo, sąd administracyjny, interpretacja przepisów, spółka, organ, wyrok sądu, WSA Opolu

Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie
samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich
niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów
eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa czy badań technicznych. (...) Słusznie Spółka
zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a PDOFizU. Organ dokonał błędnej jego interpretacji,
ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do
celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi
to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego. Wyrok WSA w Opolu z 8.11.2017 r., I SA/Op 327/17
Z uzasadnienia:
(...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9.6.2017
r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.
201 ze zm., dalej: OrdPU), stwierdził, że stanowisko A S.A. w (...) w zakresie obowiązków płatnika w związku
z wykorzystaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest nieprawidłowe.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest jednym z czołowych
polskich producentów (...) oraz innych materiałów budowlanych. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest
produkcja i sprzedaż (...). Dzięki dobrze zorganizowanej sieci dystrybucyjnej produkty wnioskodawcy są dostępne na
terenie całej Polski. (...) Wnioskodawca posiada samochody służbowe własne oraz użytkowane na podstawie umowy
leasingu (dalej: samochody), które oddaje do używania wybranym pracownikom na podstawie obowiązującego
w spółce regulaminu korzystania z osobowych samochodów służbowych (dalej: regulamin). Samochody oddawane
przez spółkę pracownikom do używania mają silniki o pojemności do 1600 cm3 oraz o pojemności wyższej niż 1600
cm3. Zasady i warunki wskazane w regulaminie mają na celu umożliwienie pracownikom upoważnionym do
korzystania z samochodów prawidłowe wykonywanie obowiązków zawodowych poprzez gotowość do niezwłocznego
udania się (o dowolnej porze) do dowolnego miejsca wskazanego przez spółkę (a w tym w szczególności do miejsca
wykonywania pracy) oraz zmniejszenie uciążliwości warunków, pracy. Pracownicy zatrudnieni są przez spółkę na
podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Oddanie pracownikowi samochodu na warunkach
przewidzianych w regulaminie zostaje poprzedzone pisemnym imiennym zezwoleniem dyrektora generalnego spółki
(dalej: zezwolenie) oraz zawarciem stosownej umowy o korzystanie z samochodu pomiędzy spółką a pracownikiem
(dalej: umowa). (...) Zasadniczo pracownicy mają możliwość korzystania z samochodów w celach służbowych, ale na
warunkach określonych w regulaminie mogą używać ich również w celach prywatnych. Pracownik, który korzysta
z możliwości używania powierzonego mu samochodu w celach prywatnych, ponosi odpowiedzialność cywilną z tego
tytułu na warunkach określonych w zawartej ze spółką umowie oraz w przepisach prawa cywilnego. Wnioskodawca
udostępnia pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych samochody stanowiące
jego własność oraz samochody będące przedmiotem leasingu. Wnioskodawca nie ustalił miesięcznego limitu
kilometrów, jaki pracownik może przejechać, wykorzystując samochód służbowy do celów prywatnych. W związku
z posiadaniem samochodów spółka ponosi m.in. koszty ich nabycia lub użytkowania na podstawie umowy leasingu,
koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty
ubezpieczeń. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, które z tych kosztów oraz jaka ich część związane są
z użytkowaniem samochodów przez pracowników do celów prywatnych. Używanie samochodu do celów prywatnych
obejmuje: a) przejazdy w celu załatwienia pozasłużbowych spraw oraz pozostałe przejazdy o charakterze
prywatnym, w tym także przejazdy odbywane w czasie dni wolnych od pracy, zwolnień chorobowych itp.; b)
okolicznościowe przejazdy dla użytku prywatnego w czasie urlopu pracownika. Co do zasady, w przypadku
odbywania podróży samochodem na terenie Polski pracownik jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania
w imieniu spółki zakupu paliwa lub oleju napędowego wyłącznie w formie bezgotówkowej, na podstawie wydanej
pracownikowi przez spółkę elektronicznej karty, ważnej na stacjach benzynowych sieci wskazanych przez spółkę na
terenie Polski. Wnioskodawca pokrywa koszty dotyczące zakupu paliwa zużywanego w związku z korzystaniem
z samochodu. Spółka nie pokrywa jednak kosztów paliwa poniesionych podczas podróży za granicą odbywanej
w celach prywatnych pracownika. Aktualnie pracownicy zobowiązani są do sporządzania za każdy miesiąc informacji
o przebiegu samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych,
łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych na terytorium Polski oraz łączna ilość kilometrów
przejechanych do celów prywatnych poza terytorium Polski. Uprawnienie do używania samochodu do celów
prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu
stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów
prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz
obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne. W związku z powyższym spółka (jako pracodawca)

zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016
r. poz. 2032 ze zm., dalej: PDOFizU) zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia
przysługującego pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości:a) 250 zł
miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3, b) 400 zł miesięcznie – dla samochodów
o pojemności silnika powyżej 1600 cm 3.W przypadku wykorzystywania samochodów do celów prywatnych przez
część miesiąca wartość świadczenia będzie ustalana za każdy dzień wykorzystywania samochodów do celów
prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot. Wnioskodawca dolicza kwotę ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a
PDOFizU, do przychodu pracowników.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy spółka jako płatnik, obliczając – na podstawie
art. 31 PDOFizU – wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowników
ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia
przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych
wyłącznie w wysokości ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU, bez powiększania go
o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne? Zdaniem wnioskodawcy spółka jako płatnik, obliczając – na
podstawie art. 31 PDOFizU – wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów
pracowników ze stosunku pracy powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia
przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtu,
o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU, bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne.
Uzasadniając powyższe stanowisko, spółka odwołała się do treści przepisów art. 12 ust. 1, ust. 2a i 2b PDOFizU
i wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystywanie samochodu”, natomiast zgodnie z definicją
słownikową „wykorzystywać” oznacza „używać czegoś, posługiwać się czymś”. Świadczeniem pracodawcy,
którego wartość należy ustalać w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU, jest nie
tylko udostępnienie samochodu, ale również zapewnienie pracownikowi możliwości jego używania, co nie
jest możliwe bez paliwa. Z przepisu art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU wynika zatem, że na jego podstawie ustalana jest
całość przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego w celach prywatnych – tj. obejmującego
korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia, jak i użytkowania samochodu służbowego
– nie wyłączając kosztów paliwa. Nadto wartość ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU, została
zróżnicowana ze względu na pojemność silnika samochodu, a nie np. ze względu na wartość samochodu.
Pojemność silnika wpływa bezpośrednio na zużycie paliwa, to fakt zróżnicowania wartości ryczałtu ze względu na tę
właściwość świadczy – w ocenie spółki – o tym, że intencją ustawodawcy było ujęcie w kwocie ryczałtu również
paliwa. W ocenie wnioskodawcy racjonalny ustawodawca, wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, nie
wyłączyłby z tej wartości tego ryczałtu. (...) Zdaniem spółki, nie ma wątpliwości, że intencją ustawodawcy było
skonstruowanie ryczałtu za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych na zasadach analogicznych
do ryczałtu przysługującego pracownikom za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych.
Z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU oraz z cel wprowadzenia ww. regulacji do
PDOFizU, jakim jest uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez
pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w ocenie spółki nie budzi
wątpliwości, że przychodem pracownika z tytułu używania samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie
kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU, niepowiększona o wartość paliwa zużytego na
jazdy prywatne. (...) Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że kwoty określone w art. 12 ust. 2a
PDOFizU obejmują wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez spółkę do
samochodów wykorzystywanych do celów prywatnych. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c
PDOFizU, wyjaśnił, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty
pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące
m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące
naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części
w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był
sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak
z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego
paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być uznawane za świadczenia
objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a PDOFizU. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi
o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania –
bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. W sytuacji zatem
gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż
służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego
paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód
pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 PDOFizU, tj. według zasad
określonych w art. 11 ust. 2–2b tej ustawy. Tym samym spółka oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu
z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinna do
przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń
z tytułu zużywania nabytego przez spółkę paliwa do tych samochodów. Spółka, jako płatnik, będzie

zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych
dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy. (...) Na
powyższą interpretację spółka złożyła skargę do WSA w Opolu. Podniosła zarzut błędnej wykładni prawa
materialnego poprzez naruszenie art. 12 ust. 2a–2b PDOFizU polegające na uznaniu, że zryczałtowana kwota
przychodu pracownika ustalona w oparciu o powyższe przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie
otrzymuje pracownik z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, a w szczególności nie
obejmuje kosztów paliwa. (...) Biorąc pod uwagę językowe znaczenie zwrotu „wykorzystywać”, uznać należy, że
świadczenie pracodawcy, którego wartość ustalana jest zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz 2b PDOFizU, nie ogranicza się
jedynie do udostępnienia pracownikowi pojazdu, lecz do zapewnienia możliwości korzystania z niego, czyli chodzi tu
o udostępnianie pojazdu wraz z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Ustawa używa sformułowania
„wykorzystywanie samochodu”, przy czym skuteczne wykorzystanie samochodu możliwe jest wyłącznie, gdy jest on
gotowy do jazdy, czyli z paliwem oraz pozostałymi materiałami eksploatacyjnymi. Nadto, wartość ryczałtu, o którym
mowa w art. 12 ust. 2a i 2b PDOFizU, zróżnicowana została ze względu na pojemność silnika samochodu, co na
wpływ na ilość zużytego paliwa. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności, wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga
przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej
rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 PDOFizU przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie
realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub
postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta
z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z 7.11.2014 r.
o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662), z dniem 1.1.2015 r. w PDOFizU,
zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a–2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu
ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą
na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOFizU za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty
za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń
lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a PDOFizU wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia
przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się
w wysokości:
1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca
wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30
kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b PDOFizU). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu
wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika
jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12
ust. 2c PDOFizU).
Skład orzekający w sprawie wskazuje, że podzielił argumentację strony skarżącej, która odwoływała się do poglądu
-zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z 23.11.2015 r., I SA/Wr 1595/15, powtórzony w wyroku WSA
w Opolu z 6.5.2016 r., I SA/Op 68/16, jak i w wyroku WSA w Opolu z 5.4.2017 r., I SA/Op 2/17, który sąd orzekający
przyjmuje za własny.
W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a PDOFizU w pełni
uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów
prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego
świadczenia.

Jak podniósł WSA we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest
„wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje
ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie
skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje
wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do
zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.
Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie
samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich
niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych,
kosztów związanych z zakupem paliwa czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył sąd, nie ma żadnego
uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne
świadczenie.
Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu,
który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu
służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj.
odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów
o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności
zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.
Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, należy przyjąć, że przepis art. 12 PDOFizU nie
zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów,
używania samochodu do jazd lokalnych czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca, w tym
wypadku spółka, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym
pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami
eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.
Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem
samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji, stanowiłoby dalsze skomplikowanie
w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.
Jak zasadnie stwierdzono w wyroku z 8.3.2017 r., I SA/Gl 1550/16, wykładnia celowościowa powołanego przepisu
wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu
służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania
przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że Mimo
że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia
skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów
prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu
służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni
samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych
przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi
obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją
przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.
Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu
o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych),
której to stawki zawierają zarówno amortyzację, jak i koszt paliwa.
Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to
chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. (...)
Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało powtórzone i zaakceptowane przez WSA w Kielcach, który w wyroku
z 16.2.2016 r., I SA/Ke 1/17 zauważył także, że odwołując się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 2a
PDOFizU, w tym – do zdefiniowania pojęcia „wykorzystywać” w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod
redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), a także w Wielkim słowniku
języka polskiego pod redakcją Edwarda Polańskiego (Krakowskie Wydawnictwo Naukowe Kraków 2012), przyjąć
należy, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi
więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Oczywistym jest, że
samochód pozostaje samochodem niezależnie od tego, czy jest w nim paliwo czy też nie. Jednakże ustawa używa
sformułowania „wykorzystywanie samochodu”, przez co te pojęcia należy rozpatrywać łącznie. W takim rozumieniu
oznacza to, w ocenie WSA w Kielcach, że samochód, o którym mowa w omawianym przepisie, to samochód
gotowy do jazdy z zapewnionym paliwem i innymi materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe
jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Ponadto zasadnie sąd ten podniósł, że na tle innego przepisu, bo art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15.2.1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU)
rozważania podjął NSA w wyroku z 17.10.2012 r. w sprawie II FSK 467/11. Ze względu na podobieństwo pojęcia
użytego w tym przepisie, tj. „wydatków z tytułu używania samochodów osobowych”, przytoczył rozważania NSA,
który wziąwszy pod uwagę znaczenie słowa „używać”, wskazał, że chodzi o aspekt czynny, skutek w postaci
posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś
w posiadanie. W związku z tym sąd ten doszedł do przekonania, że do wydatków z tytułu kosztów używania
samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie
samochodu. Zaliczył do nich wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Zdaniem sądu, za
stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Kielcach w powołanym wyroku I SA/Ke 1/17, uznać trzeba, że tak dokonana
przez NSA wykładnia wzmacnia przekonanie o słuszności rozumienia przepisu art. 12 ust. 2a PDOFizU,
zaprezentowanego przez sąd orzekający w niniejszej sprawie.
Podsumowując, należy stwierdzić, że słusznie spółka zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a
PDOFizU. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie
paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza
zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego.
Podzielić należy także stanowisko skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści
przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Sąd
orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 25.3.2015 r., I SA/Op 34/15, zgodnie
którym powołanie przez skarżącą orzeczeń sądów spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją
podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej
w art. 121 OrdPU zasadzie pogłębiania zaufania do organów. (...)
Sąd nie podziela jednak zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a OrdPU, zgodnie z którym niedające się
usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Przede wszystkim przepis ten dotyczy podatnika, zatem spółka skarżąca będąca płatnikiem podatku dochodowego
od osób fizycznych nie ma interesu prawnego w poszukiwaniu ochrony w treści tego przepisu. Ponadto, co wskazano
powyżej, zdaniem sądu przepis art. 12 ust. 2a PDOFizU przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej
i celowościowej nie budzi wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia, dlatego w ogóle nie może być objęty
skutkami przyjętej w art. 2a -OrdPU zasady. (...)
Mając na względzie powyższe, WSA w Opolu na pod-stawie art. 146 § 1 PostSądAdmU orzekł jak w sentencji
wyroku. (...)
Wyrok WSA w Opolu z 8.11.2017 r., I SA/Op 327/17

Ostatecznie sąd orzekł na korzyść spółki, uznając naruszenie przez organy interpretacyjne przepisów PDOFizU dotyczących doliczenia kosztów użytkowania samochodu do przychodów pracownika. Skarga spółki została uwzględniona, a organ zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z prawem. Wyrok WSA w Opolu z 8.11.2017 r., I SA/Op 327/17 jest kluczowym punktem omawianej publikacji.