Odliczenie VAT w przypadku wątpliwości co do zaistnienia transakcji

Publikacja omawia kwestie związane z odliczeniem VAT w przypadku wątpliwości co do zaistnienia transakcji. Przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat wiarygodności kontrahenta. Analizowany jest przypadek, w którym organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tematyka: VAT, odliczenie VAT, transakcje gospodarcze, faktury, organy podatkowe, wiarygodność transakcji, prawo podatkowe, NSA, interpretacja prawa podatkowego

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca
powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,
u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (...).
W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają
rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo
skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez
powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU, w przypadku gdy sprzedaż
towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi
czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego
oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyrok NSA w Bydgoszczy z 3.7.2017 r.,
I SA/Bd 545/17
Z uzasadnienia:
Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie
(...) zł (...). W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii prawidłowości wszczęcia
postępowania podatkowego. W tym zakresie podał, że z potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu
postępowania podatkowego z dnia (...) wynika, iż zostało ono odebrane w dniu (...) przez H.D., babcię adresata. Na
potwierdzeniu tym zaznaczono, iż przesyłkę odebrał pełnoletni domownik, sąsiad, dozorca domu, który podjął się
oddania pisma adresatowi. Z pism Poczty Polskiej S.A. wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona
zgodnie z adresem wskazanym na przesyłce w dniu (...). Odbiór przesyłki pokwitowała H.D. – pełnoletni domownik,
babcia. Organ wskazał, że H.D. była kilkukrotnie wzywana w celu przesłuchania jej w charakterze świadka,
ostatecznie w dniu (...) stawiła się na przesłuchanie, jednakże odmówiła składania zeznań. Na podstawie
przytoczonych faktów organ ustalił, iż pismo zostało odebrane przez osobę pełnoletnią, w mieszkaniu skarżącego.
(...) Do uznania osoby za domownika nie jest konieczne zameldowanie czy wspólne zamieszkiwanie ani
prowadzenie wspólnego gospodarstwa. H.D., składając podpis o odebraniu korespondencji, zobowiązała się
do jego doręczenia adresatowi. Tak więc w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, że
postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone. Ponadto nawet naruszenie
przepisu art. 149 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU) nie
mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem ewentualne naruszenie tego prawa procesowego
pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżący na każdym etapie postępowania był
powiadamiany o działaniach organu podatkowego i mógł w nich uczestniczyć. Reasumując, organ odwoławczy
stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone, a organ
podatkowy I instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności jego doręczenia. Przechodząc do przedmiotu sporu,
organ podał, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie podatnik osiągał obrót
z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na podstawie umów podpisanych z E. (...) spółka z o.o.
oraz z E. spółka z o.o. w K., w zakresie m.in. odczytów liczników, wstrzymywania, wznawiania dostawy energii
elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Firma
korzystała z pomocy podwykonawców wykazanych jako osoby zgłoszone do realizacji umów. Głównym
podwykonawcą miała być spółka z o.o. U. z W. (...). Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez
Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego (...) ustalono, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia
działalności przez spółkę (...) w W. przy ul. (...) nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie
spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw
podatkowych, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie
dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi
wykonywał w dużej części A.J. Ł.Z., będący wówczas prezesem spółki (...) nie posiadał wiedzy na temat jej
działalności. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz zobowiązania się w trakcie przesłuchania do okazania
dokumentów, A.J. nie przedłożył żadnych dokumentów. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A.J.
Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających
prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, przez Naczelnika
Trzeciego Urzędu Skarbowego (...) wynika, że faktury wystawione przez spółkę (...) nie dokumentowały
czynności, które zostały faktycznie przez ten podmiot dokonane, co potwierdza ustalenie dokonane w toku
niniejszego postępowania. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne ustalone w trakcie
postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały
rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie
dowiodło, że spółka (...) nie prowadziła działalności gospodarczej w W. ani w innym miejscu. (...) Reasumując, organ

stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę (...) nie dokumentowały rzeczywistych
transakcji, ponieważ spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zostały wystawione jedynie
w celu zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Potwierdzają to zeznania samego A.J., jak i jego
pasierba Ł.Z. dotyczące działalności spółki (...). Przedmiotowe faktury nie mogą więc stanowić podstawy do
wykazania i odliczenia podatku naliczonego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości
oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120 OrdPU (...) i art. 180 OrdPU
w zw. z art. 187 § 1 OrdPU (...); art. 149 OrdPU (...); art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 OrdPU (...); art. 129 w zw.
z art. 179 § 1 OrdPU (...); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU, poprzez błędne jego zastosowanie; art. 86 ust. 1 VATU
(...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że decyzja ta nie
narusza prawa.
Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwu kwestii:
1) czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia (...) r. zostało
doręczone w prawidłowy sposób,
2) czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od października 2011 r. do grudnia 2013 r. prawo
skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług elektromontażowych i elektropomiarowych
oraz odczytów liczników elektryczności pod nazwą A. Firma Usługowa, do odliczenia podatku naliczonego z 41 faktur
wystawionych przez spółkę z o.o. (...) z siedzibą w W.
(...) Według natomiast skarżącego jego babcia może być uznana co najwyżej za sąsiada, gdyż zamieszkuje w R.
przy ul. (...). Tym samym listonosz miał obowiązek zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi umieścić
w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata lub w widocznym miejscu na posesję, czego jednak nie
uczynił, co powoduje, że nie doręczono skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia
(...) r. Z powyższego strona wywodzi, że nie został zachowany termin do wszczęcia postępowania podatkowego,
określony w art. 165b § 1 OrdPU. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową
nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa
podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości
uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która
była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, przy tym uważa
się, że termin 6 miesięcy ma charakter przedawniający, co oznacza, że upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem
prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 9.4.2015 r., I FSK 279/14).
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 149 OrdPU w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się
za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania
pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej
skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję
adresata. Zdaniem sądu w świetle tego przepisu wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby
osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby
będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez
znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe.
Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 OrdPU następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu
pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma
adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego
podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści powołanego przepisu brak jest podstaw, aby twierdzić, że
odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje
się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on
doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z 15.7.2014 r., I GSK 58/13).
W konsekwencji sama okoliczność zameldowania babci skarżącego w innym miejscu aniżeli miejsce
zamieszkania strony nie jest wystarczająca do podważenia statusu domownika. Istotne w tym zakresie jest
faktyczne przebywanie w miejscu zamieszkania adresata. (...)
Ponadto z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia (...) r. (t. III, k. 1010) wynika, że reklamowana przesyłka została
doręczona zgodnie z adresem wskazanym na przesyłce w dniu (...) r. (art. 37 ustawy z 23.11.2012 r. Prawo
pocztowe). Odbiór przesyłki pokwitowała H.D. – pełnoletni domownik, babcia. Z kolejnego pisma Poczty Polskiej S.A.
z dnia (...) r. (t. III, 1233) wynika, że listonosz w pisemnym oświadczeniu stwierdził, że w dniu (...) r. doręczył pod
wskazanym adresem przesyłkę poleconą, adresowaną do P.L., ul. (...) w R. Listonosz oświadczył, że przesyłkę
doręczył H.D., która pokwitowała odbiór przesyłki, ponieważ przebywała w mieszkaniu adresata. (...)

W świetle powyższego organ zasadnie wywiódł, że babcia skarżącego przebywała pod nieobecność skarżącego, za
jego zgodą, w jego mieszkaniu. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest to, czy prowadzi z wnukiem wspólne
gospodarstwo. Dla uznania osoby za domownika nie jest konieczne zameldowanie czy wspólne
zamieszkiwanie ani prowadzenie wspólnego gospodarstwa. Nie można osoby blisko spokrewnionej ze
skarżącym, przebywającej w jego mieszkaniu podczas jego nieobecności, za jego zgodą, uznać za sąsiada, a nie za
domownika w rozumieniu art. 149 OrdPU. W związku z tym nie było konieczne pozostawienie przez listonosza
na drzwiach mieszkania, w skrzynce oddawczej czy w widocznym miejscu przy wejściu, zawiadomienia
o doręczeniu pisma sąsiadowi. (...)
W świetle powyższego organ nie naruszył art. 120 i art. 149 OrdPU. Tym samym nie został naruszony także art. 165
§ 4 w zw. z art. 165b § 1 OrdPU, z uwagi na to, że organ uznał, że w sprawie skutecznie zostało wszczęte
postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja organu I -instancji.
Sąd nie dopatruje się również nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187
§ 1 OrdPU z powodu braku przesłuchania listonosza – R.G. Zasada zupełności materiału dowodowego nie
oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności
ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. (...)
Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności art.
190 § 2 OrdPU, poprzez uniemożliwienie uczestniczenia skarżącemu w przeprowadzeniu dowodu z dokumentacji
pocztowej. Strona uważa, że czynność ta stanowiła oględziny i powinna być zawiadomiona o terminie jej
przeprowadzenia. Z akt sprawy wynika, iż dowód ten został przeprowadzony w dniu (...) r. Organ nie przeprowadził
jednak oględzin dokumentacji pocztowej w ścisłym tego słowa znaczeniu. Oględziny są bowiem czynnością
zmierzającą do wykorzystania w celach dowodowych cech i właściwości przedmiotów (dowodów rzeczowych).
Natomiast czynność organu polegała jedynie na zapoznaniu się z treścią dokumentów będących w dyspozycji
poczty, co utrwalono w formie protokołu. Kserokopia tego protokołu została przesłana skarżącemu. Strona miała
zatem możliwość odnieść się do jego treści, dlatego nie zostały naruszone jej uprawnienia procesowe.
Ponadto należy zauważyć, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie stanowi
automatycznie, w każdym przypadku, podstawy do uchylenia decyzji. Aby takie rozstrzygnięcie miało miejsce,
wskazanemu uchybieniu towarzyszyć musi także naruszenie przepisów postępowania zapewniających
realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik
postępowani a (por. wyrok NSA z 21.7.2010 r., II OSK 881/10). (...)
W odniesieniu do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że w ramach wykonywanej
działalności gospodarczej skarżący osiągał obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na
podstawie umów podpisanych ze spółką z o.o. E.–O. (...) oraz spółką z o.o. z (...) w K. w zakresie m.in. odczytów
liczników, wstrzymywania i wznawiania dostawy energii elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji,
sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Głównym podwykonawcą usług była spółka z o.o. (...). Za
świadczone usługi należne było wynagrodzenie miesięczne w wysokości zależnej od ilości i rodzaju wykonanych
usług. Zapłata miała być dokonywana w oparciu o wystawioną fakturę w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury,
gotówką na ręce A.J. Umowę ze strony spółki podpisał A.J.
Należy zauważyć, że prezesem spółki (...) był Ł.Z. Zeznał on, że podpisywał faktury i reprezentował spółkę na
zewnątrz. Nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych. Zarząd spółki był jednoosobowy. W grudniu 2014 r.
został odwołany z tej funkcji. Pierwotnie miał pomagać A.J. (ojczymowi), który nie mógł samodzielnie prowadzić
działalności gospodarczej, bo miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika
również, że spółka nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała
pracowników. (...)
Z kolei z zeznań A.J. wynika, że rozpoczął pracę ze skarżącym, ponieważ posiadał uprawnienia SEP
(Stowarzyszenie Elektryków Polskich) do wykonywania prac pod napięciem. (...) Nie posiadał żadnego potwierdzenia
otrzymywanych wypłat od skarżącego, ponieważ zgodził się na obrót gotówkowy. Gotówkę odbierał osobiście. (...)
W celu ustalenia zakresu wykonywanych usług przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego:
Z.C., R.Z., J.S., K.W. i Ł.T. (...) Miesięcznie wykonywali od 1000 do 1100 odczytów miesięcznie na tym samym
terenie, na którym pracowali dla skarżącego. Do odczytu posługiwali się takimi samymi urządzeniami jak
u skarżącego, należącymi do spółki (...).
Zasadnie organ I instancji uznał te zeznania za niewiarygodne. Pracując bowiem rzekomo w spółce, nadal
wykonywali te same czynności, dla tego samego operatora, na tym samym terenie, przy pomocy tych
samych urządzeń. Dalej też, za pośrednictwem spółki, świadczyli usługi dla skarżącego. Jak wskazali, do zmiany
pracodawcy skłoniła ich obietnica lepszych zarobków i opłacenia składek ZUS. Jednak do podpisania nowych umów
nigdy nie doszło. Nie wiadomo również, jak długo trwało to „nieformalne” zatrudnienie na rzecz spółki, ponieważ
pracownicy nie potrafili wskazać okresów zatrudnienia w spółce. (...)

Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego US W. – Śródmieście ustalono, że
dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę (...) w W. przy ul. (...) nie odzwierciedlały
stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania
właściwego urzędu do spraw podatkowych, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności
gospodarczej. Z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce (...) przez pracowników Trzeciego US
(...) w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy
od (...) r. do (...) r. (t. III, k. 1198–1218) wynika, że A.J. – prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów
księgowych w postaci faktur zakupu i faktur sprzedaży, rejestrów, raportów kasowych ani deklaracji podatkowych
dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych
rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A.J.
Natomiast Ł.Z., będący za okres objęty kontrolą, prezesem spółki (...) nie posiadał wiedzy na temat jej działalności.
Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A.J., a nie na konto spółki. Do dnia zakończenia kontroli nie
potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności
gospodarczej przez spółkę.
Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, przez Naczelnika Trzeciego US W. – (...) wynika, że faktury
wystawione przez spółkę (...) nie dokumentowały czynności, które miałyby być faktycznie przez ten podmiot
dokonane.
(...) Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka (...) nie mogła fizycznie wykonywać usług na
rzecz skarżącego. Biorąc pod uwagę kwoty, na jakie opiewają faktury wystawione przez spółkę oraz stawkę za
odczyt, spółka powinna wykonać średnio miesięcznie – jak ustalił organ I instancji – od 8000 do 11 000 odczytów, co
nie było kwestionowane ani w odwołaniu, ani nie jest kwestionowane w skardze. Mało prawdopodobne wydaje się
wykonanie takiej ilości odczytów przez jedną osobę, tj. A.J., który jak zeznał, wykonywał usługi w bardzo
dużej części osobiście. Należy wskazać, że wymienieni wyżej pracownicy zeznali, że wykonywali miesięcznie od
1000 do 1100 odczytów. (...)
W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają
rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych
dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług
została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały
dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub
zwrotu podatku naliczonego.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 VATU,
w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) VATU
kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym
mowa w art. 86 ust. 1 i 2 VATU, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót
gospodarczy. (...)
Artykuł 86 ust. 1 i 2 VATU stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady
z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a)
Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy
przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji
podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić,
kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają
być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje
jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji
tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie
z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.
W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę (...) faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu
zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze
podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy,
którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.
Należy też zauważyć, że w wyroku z 21.6.2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, TSUE
stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny
przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,
u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie

Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE
należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ
podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego
podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących
owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ
podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja
mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury
lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych
orzeczeniach (np. wyrok z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD).
W tym kontekście sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący miał świadomość co do
nierzetelności swojego kontrahenta. Trudno, żeby skarżący nie wiedział, że spółka (...) nie mogła wykonać fizycznie
usług na jego rzecz, biorąc pod uwagę, że średnio miesięcznie powinna wykonać od 8000 do 11 000 odczytów. (...)
Wprawdzie w skardze strona, wskazując na zeznania tych pracowników, podnosi, że zostali oni „przejęci” przez
spółkę (...), lecz zeznań tych ze wskazanych wyżej względów nie można uznać za wiarygodne. (...)
Ani w skardze, ani w odwołaniu strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że
nie wiedziała lub że nie mogła wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta. Dopiero na rozprawie w dniu (...)
r. przedłożono oświadczenie Ł.Z., które miało stanowić załącznik do umowy współpracy z (...) r. zawartej pomiędzy
Firmą – (...) P.L. a spółką (...), z którego to oświadczenia wynika, że spółka (...) jest zarejestrowana w KRS, posiada
numer REGON i NIP oraz jest płatnikiem VAT. Jednocześnie przedłożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie
podatku od towarów i usług (VAT-R), wniosek o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-5),
zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym dla spółki (...) (k. 40–43 akt sądowych). Dokumenty te
mają potwierdzać, że skarżący sprawdzał rzetelność swojego kontrahenta. Należy jednak zauważyć, że
w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym dla spółki (...) jako rodzaj przeważającej działalności
spółki wskazano sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (wg PKD 2007).
Wynika z tego, że spółka nie zajmowała się świadczeniem usług elektromontażowych i pomiarowych
wynikających z powyższej umowy z dnia (...) r. Mimo tego zaświadczenie to nie wzbudziło żadnych wątpliwości
u skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wystąpił nawet na podstawie art. 96 ust. 13 VATU do
właściwego naczelnika urzędu skarbowego w wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki (...) jako czynnego podatnika
VAT. Z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego (...) wynika,
że spółka ta z dniem (...) r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.
W skardze strona dla uzasadnienia swoich racji akcentuje fakt wykonania usług na rzecz spółki E.-O. Należy jednak
zauważyć, że organ podatkowy nie podważa tego, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Zasadnie natomiast
kwestionuje fakt, że usługi te zostały wykonane przez spółkę (...), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale
dowodowym. Organ podatkowy nie podważa także tego, że A.J. posiadał stosowne uprawnienia do obsługi urządzeń
i instalacji elektroenergetycznych, co potwierdzają przedłożenie na rozprawie świadectwa kwalifikacyjne (k. 44–46 akt
sądowych). Kwestia ta nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia.
Strona podnosi też, że nie miała obowiązku zgłosić spółce E.-O. wykonywania usług przez spółkę (...), skoro
zgłoszeni zostali poszczególni pracownicy, tj. J.S., R.Z. i Z.C. Zasadnie jednak organ uznał, że osoby te były przez
cały czas zatrudnione przez skarżącego.
W odniesieniu do zgłoszenia A.J. należy przypomnieć, że z treści umowy ze spółką E.-O. wynika, że wykonawca
zobowiązany jest przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie
umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte
umową wraz z określeniem zakresu czynności. (...) W legitymacjach tych nie jest wskazane, kto dokonywał zgłoszeń
A.J. Natomiast z powyższego pisma spółki E.-O. z dnia (...) r. jednoznacznie wynika, że skarżący nie zgłaszał A.J.
(...)
W tym kontekście można wskazać, że z pisma P.C. z dnia (...) r. (t. III, k. 1193-1194) wynika, że dokonał on
zgłoszenia A.J. do spółki E.-O. P.C. wyjaśnił również, że dowodem akceptacji zgłoszenia było wydanie A.J.
legitymacji.
Nawet jednak gdyby przyjąć, że zgłoszenia A.J. dokonał skarżący, to jak wcześniej zaznaczono, spółka (...) nie
mogła fizycznie wykonywać usług na rzecz skarżącego. Mało prawdopodobne wydaje się wykonanie wynikającej
z faktur wystawionych przez tę spółkę ilości odczytów przez jedną osobę, tj. A.J., który jak zeznał, usługi w bardzo
dużej części wykonywał osobiście.
Skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 179 § 1 OrdPU, z powodu wyłączenia jawności
w stosunku do części zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 179 § 1 OrdPU wynika, że prawo wglądu do akt
sprawy doznaje ograniczeń w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych
dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. „Interesem publicznym”
w rozumieniu art. 179 OrdPU jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty,

w szczególności gdy zawierają istotne informacje o podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tego
wniosku odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z 30.3.2012
r., II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących
podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako
interes publiczny. W judykaturze podkreśla się też, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 §
1 -OrdPU zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie
ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie
przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 OrdPU narusza prawo (por. wyrok NSA z 3.8.2016 r., II
FSK 1835/14).
Należy zauważyć, że do akt niniejszego postępowania zostały włączone materiały przekazane przez Naczelnika
Urzędu Skarbowego w B. oraz materiały przekazane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (...).
W związku z tym, iż zawierały one dane dotyczące innego podmiotu, niezwiązanego bezpośrednio z niniejszą
sprawą, organ podatkowy wyłączył jawności części zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów. Jednak
w aktach sprawy znajdują się wyciągi z wyłączonych dowodów, np. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej
sporządzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego (...), z którego usunięto szczegóły transakcji z P.C.
W konsekwencji podniesiony wyżej zarzut należy uznać za nieuzasadniony.
Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 PostSądAdmU, oddalił skargę.
Wyrok NSA w Bydgoszczy z 3.7.2017 r., I SA/Bd 545/17

Wyrokiem NSA potwierdzono decyzję organu podatkowego, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Omówiono znaczenie rzeczywistego obrót gospodarczego dla prawa do odliczenia podatku. Analizowane są również przesłanki naruszenia prawa podatkowego przez kontrahenta oraz konieczność zapewnienia wiarygodności transakcji.