Określenie momentu wykonania usługi w VAT

Jeżeli strony umowy określiły etapy realizacji usługi, takie jak harmonogram, a istotnym elementem jest prawidłowe funkcjonowanie danego etapu projektu, usługę należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap do odbioru. Moment wykonania usługi w przypadku odbioru częściowego zależy od faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia ich do odbioru przez wykonawcę.

Tematyka: usługi informatyczne, harmonogram realizacji, odbiór usługi, wykonanie usługi, moment wykonania, protokół odbioru, NSA, VATU

Jeżeli zatem strony w umowie określiły etapy realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że ich
istotnym elementem, jak np. w przypadku usług informatycznych, jest prawidłowość funkcjonowania danego
etapu projektu, usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do
odbioru, uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania. (...) Powyższe oznacza, że
w przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe odbiory
poszczególnych etapów usług i cykliczne za nie zapłaty, za moment wykonania części usługi w rozumieniu
art. 19a ust. 2 VATU należy uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej
umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru. Wyrok NSA
z 11.10.2017 r., I FSK 2091/15
Z uzasadnienia:
(...) Wyrokiem z 17.6.2015 r., III SA/Wa 3225/14 WSA w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą
w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18.6.2014 r. wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie
podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie
interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczy usługi informatyczne, których efektem jest
uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu zawiera ze
swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych,
projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji
poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub
milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu.
W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie
wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub
całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu,
to jest odbioru prac etapu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu
interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo będzie określać datę wykonania usługi, za którą
będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach
czasowych określonych w umowach na świadczenie usług? W ocenie wnioskodawcy, wobec tego, iż VATU nie
definiuje momentu wykonania usługi informatycznej, w żaden też sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy
posługiwać się dla jego określenia, a stosownie do art. 353 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16,
poz. 93 ze zm., dalej: KC) strony, zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby
jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, to spółka
zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment obowiązku podatkowego, w terminie
wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru
prac.
Jeżeli jednak przed wykonaniem wskazanych usług nastąpi zapłata w całości lub w części, obowiązek
podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty. W zaskarżonej
interpretacji z 18.6.2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko
spółki. Organ wskazał, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla
opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części.
W konsekwencji za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu
usługi określonego w harmonogramie bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub
milczącą akceptację kontrahenta. W przypadku natomiast otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty od
nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje
z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Skarga do sądu I instancji
Nie godząc się z powyższą interpretacją, skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra
Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do WSA w Warszawie. (...)
Wyrok sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego sądu
prawidłowe było stanowisko skarżącej, iż wykonanie części usługi następuje dopiero w momencie, gdy
zostanie to potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem kontrahenta.

W pisemnych motywach wyroku sąd I instancji zauważył, iż z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od
towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) wynika, iż zasadą jest, że
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 19a ust. 2 VATU
ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe
jest to wówczas, gdy część usługi została wykonana oraz przyjęta i za tę część usługi została określona zapłata.
Z przepisu art. 19a ust. 2 VATU wynikają zatem zmodyfikowane w stosunku do zasad ogólnych zasady uznawania
przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie
części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Gdyby bowiem ustawodawca w tego
rodzaju sytuacji uzależniał powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od chwili faktycznego częściowego
wykonania usługi, to nie użyłby w art. 19a ust. 2 określnika „częściowo przyjmowane”, ale określnika „częściowo
wykonywane”. Wyraz „przyjmowane” wskazuje zatem jednoznacznie na to, że kontrahent musi przyjąć dany
etap wykonywania usługi i potwierdzić jego przyjęcie w sposób wyraźny lub milczący. Protokół odbioru ma
zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonanie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza
wykonania usługi, jednakże w rozpatrywanym stanie faktycznym protokół odbioru danego etapu wdrożenia stanowi
dowód przyjęcia częściowo wykonanej usługi przez kontrahenta i z tego względu jego sporządzenie ma wpływ na
początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego.
Skarga kasacyjna
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Minister Finansów, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego –
wywiódł skargę kasacyjną do NSA. Zaskarżając w niej w całości wyrok WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt
1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz.
718 ze zm., dalej: PostSądAdmU), zarzucił mu, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa
materialnego, tj. art. 19a ust. 2 VATU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 2 VATU polegający na przyjęciu,
że dla określenia obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury dla usługi wykonywanej w częściach
podstawowe znaczenie ma uznanie ich za wykonane, zgoda na przyjęcie części usługi powiązana z momentem
wyraźnej lub milczącej akceptacji wykonania danej części usługi przez kontrahenta, podczas gdy powstanie
obowiązku podatkowego oraz termin wystawienia faktury VAT potwierdzającej częściowe wykonanie usługi będzie
uzależniony od dnia faktycznego wykonania określonego zakresu prac, bądź otrzymania przez spółkę całości lub
części zapłaty.
W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że skarżąca w swoim stanowisku nieprawidłowo utożsamia dzień
„wykonania usługi” z dniem podpisania protokołu odbioru lub „milczącym akceptem” (wg NSA i Słownika języka
polskiego – milczącą akceptacją), w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni uznaje się za przyjęcie etapu
projektu, zarówno przy usługach odbieranych jednorazowo, jak również przy usługach wykonywanych częściowo.
Wskazano, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych
we wniosku czynności – usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje
zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. Zatem – w ocenie organu interpretacyjnego
– za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać wykonanie danego etapu usługi określonego
w harmonogramie bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta.
Natomiast w przypadku otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia
przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania
w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Organ nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że z art. 19a ust. 2 VATU wynikają zmodyfikowane w stosunku do
zasad ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie
wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi.
Wynika to – zdaniem sądu I instancji – z użycia przez ustawodawcę w art. 19a ust. 2 ustawy sformułowania
„częściowo przyjmowane” zamiast „częściowo wykonywane”. Tymczasem – w ocenie autora skargi kasacyjnej –
cytowany art. 19a ust. 2 VATU jasno i wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług,
usługę uznaje się za również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. (...)
Zgodnie z art. 19a ust. 1 VATU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast w art. 19a ust. 2 ustawy postanowiono, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę
uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wbrew stanowisku sądu I instancji użycie w tym przepisie słowa „przyjmowanych” nie ma znaczenia dla
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz dla określenia sposobu umówionego przez
strony odbioru danych usług, które mogą według stron być odbierane (przyjmowane) w określonych
częściach (np. ustalonego harmonogramu) lub dopiero po zakończeniu całości usługi. Z uwagi na swobodę
w tym przedmiocie stosunków umownych zaszła potrzeba uregulowania również momentu powstania obowiązku
podatkowego dla tych przypadków usług, co do których strony postanowiły dokonywać ich odbioru (przyjmowania)
określonymi etapami.
W takich więc przypadkach ustawodawca postanowił, że usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku
wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Akcent tej normy jest zatem jednoznacznie
postawiony na chwilę „wykonania części usługi”, co oznacza, że w takich przypadkach momentem powstania
obowiązku podatkowego w VAT jest ta chwila.
O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej
wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie
obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (wyrok NSA OZ we Wrocławiu
z 5.2.2002 r., I SA/Wr 1586/97, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jeżeli zatem strony w umowie określiły etapy realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że ich istotnym
elementem, jak np. w przypadku usług informatycznych, jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu projektu,
usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do odbioru, uznając, że
spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania.
Sam natomiast moment akceptacji co do odbioru tej części usługi przez usługobiorcę nie ma znaczenia dla
ukonstytuowania się obowiązku podatkowego.
Powyższe oznacza, że w przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe
odbiory poszczególnych etapów usług i cykliczne za nie zapłaty, za moment wykonania części usługi w rozumieniu
art. 19a ust. 2 VATU należy uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi
(doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru.
Jeżeli natomiast istotnym elementem wykonania określonej części umowy jest prawidłowość
funkcjonowania danego etapu usługi, uznaje się ją – w rozumieniu art. 19a ust. 2 VATU – za wykonaną w tej
części, gdy wykonawca zgłosi ten etap wykonania usługi do odbioru, uznając, że spełnia ona wymóg
prawidłowości funkcjonowania.
Ryzyko prawidłowości funkcjonowania danej części usługi spoczywa na jej wykonawcy, który dokonuje zgłoszenia
tego etapu usługi do odbioru.
Natomiast moment formalnego odbioru usługi (jej części) przez usługobiorcę jest w takim przypadku obojętny dla
powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego dokonanie ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się
wymagalny dopiero z jego dokonaniem, a jego zaniechanie oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.
W związku z tym – do celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi ze
spełnieniem formalności, jaką stanowi odbiór usługi (jej części), np. w formie protokołu zdawczo-odbiorczego.
W świetle powyższego, z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 2 VATU, na podstawie art. 188
PostSądAdmU, uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę. (...)
Wyrok NSA z 11.10.2017 r., I FSK 2091/15

W świetle wyroku NSA z 11.10.2017 r. (I FSK 2091/15) decydujące znaczenie dla uznania usługi za wykonaną ma faktyczne zakończenie prac i zgłoszenie ich do odbioru, a nie moment podpisania protokołu odbioru. Przyjmowanie częściowych usług wymaga zgody zleceniodawcy na wykonanie danej części usługi, co decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.