Zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach oświatowych

Naczelny Sąd Administracyjny analizując przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście spraw oświatowych stwierdził brak podziału czynności dotyczących nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Artykuł omawia przypadki, w których udzielanie pożyczek w celu finansowania edukacji pozaszkolnej może być traktowane jako czynność cywilnoprawna w sprawie szkolnictwa.

Tematyka: podatek od czynności cywilnoprawnych, edukacja, szkolnictwo, oświata, organizacje pożytku publicznego, interpretacja przepisów, zwolnienie podatkowe

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 2 ust. 1 lit. f ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od
czynności cywilnoprawnych (t. jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako: PCCU) brak jest
podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczących określonych w nim przedmiotów – spraw
nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na
budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, a następnie szkoły podstawowej, jest pożyczką udzieloną
po to, aby było możliwe prowadzenie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, stanowi więc czynność
cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa.
Fundacja E. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie. Jak wskazano we wniosku, Fundacja E. zawarła umowę pożyczki na 450 tys. zł i zapłaciła podatek od
czynności cywilnoprawnych. Uzyskane środki zostały przeznaczone na budowę, organizację i prowadzenie
przedszkola, a konkretnie na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń
do prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów, związanych z prowadzeniem przedszkola
oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola. Pożyczka ta została zatem przeznaczona wyłącznie na
realizację celów statutowych Fundacji E., którymi jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej. Zgodnie ze swoim
statutem podatniczka realizuje swoje cele m.in. poprzez budowę, organizację i prowadzenie przedszkoli, szkół
podstawowych, gimnazjum i liceów, organizowanie i prowadzenie kursów, szkoleń, warsztatów, programów wymiany
oraz zajęć edukacyjnych, językowych, zajęć sportowych i terenowych, organizowanie i współfinansowanie wyjazdów
wakacyjnych, kolonii, zielonych szkół oraz wycieczek dla dzieci. Dochód uzyskiwany z działalności odpłatnej pożytku
publicznego służy wyłącznie realizacji celów Fundacji E.
W związku z powyższym zadano pytania:
„1. Czy zawarcie umowy pożyczki przez Fundację podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od
czynności cywilnoprawnych w związku z treścią art. 2 ust. 1 lit. f) PCCU?;
2. Czy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego
i o wolontariacie (t. jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm., dalej jako: WolontU), Fundacji – jako
organizacji pożytku publicznego – przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych,
stanowiącej pożyczkę powziętą w związku z prowadzoną przez Fundację działalnością pożytku
publicznego?”.
Minister Finansów wskazał, że w art. 2 pkt 1 lit. f) PCCU celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych
czynności cywilnoprawnych, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach
regulujących sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W ocenie organu, zawarcie umowy pożyczki
przeznaczonej na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do
prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz
kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola, ma pośredni związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty
pozaszkolnej. Według organu nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej
zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) PCCU. Organ
odnosząc się do drugiego pytania wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 PCCU organizacji pożytku publicznego
przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od czynności
cywilnoprawnych – w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego. Zgodnie z art. 8 pkt 2a
PCCU, zwolnione od podatku są organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych
wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie. Zdaniem organu, drugi warunek niezbędny do skorzystania ze zwolnienia nie jest
spełniony, bowiem pożyczka została udzielona na wykonywanie odpłatnej działalności pożytku publicznego.
W świetle tych przepisów, organ uznał, że Fundacja E. nie może być zwolniony, z podatku od czynności
cywilnoprawnych z tytułu zawarcia powyższej umowy pożyczki.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany
interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że
podziela stanowisko organu w zakresie wykładni art. 24 ust. 1 pkt 3 WolontU dokonanej w treści zaskarżonej
interpretacji indywidualnej, jednak nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zawężającej wykładni
przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) PCCU. Sąd stwierdził, że zasadnicza kwestia przy interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f) PCCU

sprowadza się do wyznaczenia granic zwrotu „czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa i oświaty”.
Ustawodawca normując w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f) PCCU wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku „w sprawach
nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej” nie określił szczegółowo jego zakresu. Sąd wyjaśnił, że w przepisie art. 2
pkt 1 lit. f) PCCU nie przewidziano podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim
przedmiotów – spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Minister Finansów dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f)
PCCU wprowadził nieistniejący w tym przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach
szkolnictwa lub oświaty pozaszkolnej.
Zdaniem sądu pojęcie „w sprawach szkolnictwa” należy rozumieć szeroko. Nie można więc twierdzić, aby sam zwrot
„w sprawach” zawierał już w sobie jakąś równoważność pojęcia „bezpośrednio”. Na sprawę składa się, zespół
czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego szkolnictwa. Błędna jest więc wykładnia
językowa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia
„w sprawach” z pojęciem „bezpośrednio w sprawach”. Skoro skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania
budowy i organizacji oraz funkcjonowania przedszkola, a następnie szkoły, to nie sposób uznać w razie, gdy są
wątpliwości, jak rozumieć pojęcie „w sprawie”, że czynność zaciągania takich pożyczek nie stanowi „czynności
cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa”.
Sąd, podzielił natomiast stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że
przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 WolontU w zw. z art. 8 pkt 2a PCCU nie stanowi podstawy do zwolnienia skarżącej od
podatku od czynności cywilnoprawnych – w odniesieniu do umowy pożyczki przedstawionej w opisie stanu
faktycznego. Skarżąca wskazała mianowicie w opisie stanu faktycznego, że prowadzenie obu placówek, tj.
przedszkola oraz szkoły, jest formą odpłatnej działalności pożytku publicznego. Podczas gdy, zgodnie z art. 8 pkt 2a
WolontU od podatku są zwolnione organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych
wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu pokreślono, że nie można
zgodzić się z zapatrywaniem organu, jakoby zakres pojęcia „w sprawach” miał być definiowany wyłącznie
przez normy prawne zawarte w ustawach i innych aktach prawnych z gałęzi prawa regulującej sprawy
szkolnictwa. Ustawodawca opisując wyłączenie dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty
pozaszkolnej nie odwołał się przecież do przepisów konkretnych ustaw.
Wyrok NSA z 12.12.2017 r., II FSK 2641/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny podjęły decyzje odnośnie interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych dla organizacji pożytku publicznego. Analiza dotyczyła zakresu wyłączenia podatku dla czynności związanych z prowadzeniem placówek edukacyjnych oraz działalnością pożytku publicznego.