Usługi ciągłe w VAT

W publikacji omawiana jest kwestia usług ciągłych w kontekście podatku VAT. Autorzy analizują sytuację, w której możliwe jest precyzyjne określenie momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczenia usługi transportowej oraz ilości transportów. Przedstawione są argumenty dotyczące kwalifikacji świadczeń jako jednorazowych, a nie ciągłych, co ma istotne znaczenie dla stosowania przepisów podatkowych.

Tematyka: usługi ciągłe, VAT, art. 19a ust. 3 VATU, świadczenia jednorazowe, moment powstania obowiązku podatkowego

Należy przyznać sądowi I instancji oraz organowi, że w sytuacji gdy skarżąca przyznała, że istnieje
możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak
również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów i spółka otrzymuje w miejscu rozładunku
towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru, a na podstawie
posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez
siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy, to nie są to usługi ciągłe. Skoro bez
większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych świadczeń, jak
i ich zakończenie oraz określić jednoznacznie przedmiot i zakres, którego dotyczy poszczególna usługa
transportowa, to będą to świadczenia jednorazowe, dokonywane w ustalonych okresach czasu, które –
realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone
jednoznacznie co do przedmiotu transportu oraz czasu czy miejsca ich realizacji. Nie ma zatem w sprawie
zastosowania art. 19a ust. 3 VATU. Wyrok NSA z 15.12.2017 r., I FSK 173/16
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 14.10.2015 r., I SA/Wr 1507/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił
skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z 14.4.2015 r. w przedmiocie podatku od
towarów i usług.
C. sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia
momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz ustalenia właściwego
kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote. Wskazała, że jest podatnikiem VAT
zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi
transportu. Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentami porozumienia, które będą przewidywały rozliczenia okresowe,
tzn. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym), które będzie
płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku ze świadczonymi usługami ustalone
zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W związku z tym strona zamierza wystawiać w tym
zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą świadczone usługi w danym okresie rozliczeniowym,
zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, gdzie datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu
rozliczeniowego określonego w umowie. Również w przypadku usług rozliczanych w walucie obcej strona do
przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs
ogłoszony przez NBP poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem. Strona
wskazała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi
transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Z uwagi jednak na dużą ilość
świadczonych usług transportowych i częstą zmienność zleceń gromadzenie tych danych w skali miesiąca rodziłoby
wiele utrudnień związanych z koniecznością gromadzenia dodatkowej dokumentacji, w związku z czym strona
zamierza zawrzeć z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi, porozumienie o rozliczaniu okresowym
przedmiotowych usług w trybie np. miesięcznym, co ułatwi obu stronom transakcji prowadzenie działalności,
a równocześnie jest zgodne z przepisami prawa. Strona otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego
wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy strona do wykonywanych usług transportu, dla których
ustalone będą z kontrahentami (np. w formie porozumienia) następujące po sobie terminy płatności, może
zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr
177, poz. 1054, ze zm.; dalej: VATU), tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem
ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego
okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia ww. usług,
a kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych
w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni
dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Zdaniem strony w sprawie będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 3 VATU, a w konsekwencji strona będzie
mogła wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w okresie rozliczeniowym, a jeśli faktura
będzie wystawiona w walucie obcej, to do wszystkich transakcji zastosuje ten sam kurs przeliczenia waluty.
Podkreślono, że przy świadczeniu usług transportowych przez stronę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych
do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej
ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego
(zgodnie z art. 31a ust. 1 VATU). Strona może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według

ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni
dzień okresu rozliczeniowego.
W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5
ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 3 i 4 VATU i zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od
1.1.2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila
wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. W art. 19a ust. 3 VATU ustawodawca wprowadził
unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, dla której w związku
z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest
zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach
okresu. Zauważono, że art. 19a ust. 3 VATU jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego
z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa
112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone
w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien
okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Organ wskazał, że sprzedaż
o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie
trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem
czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się
czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Sprzedaż o charakterze
ciągłym będzie wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie
przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia,
natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez
datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Przesłanek tak zdefiniowanej sprzedaży o charakterze
ciągłym nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej
umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe,
sprecyzowane zlecenie przewozowe. W sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość
świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj.
pozostawanie w fazie wykonywania. Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć wynikające ze
zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się
strony zobowiązanej do świadczenia.
Strona we wniosku wskazała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia
świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Zatem strona
na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych
przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy. W konsekwencji organ uznał, że przy
świadczeniu usług transportu przez spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia
podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej
ogłoszony przez NBP (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień poprzedzający
dokonanie każdej odrębnej usługi transportu, a nie – jak twierdzi spółka – kurs średni danej waluty obcej
ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego. (...)
W skardze do WSA we Wrocławiu interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego
poprzez błędną wykładnię, tj. art. 19a ust. 3 VATU, oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. –
Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613.; dalej: OrdPU). W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że
świadczone przez nią usługi transportowe mieszczą się w regulacji art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze VATU.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie, wskazał, że
słusznie organ zauważył, że art. 19a ust. 3 VATU stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112. Świadczenie
usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są
wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami
w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia
usług. Artykuł 19a ust. 3 VATU odnosi się do usług, które mają charakter ciągły. Świadczy o tym wykładnia językowa,
która przewiduje szczególny obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy usługa jest fazie wykonywania przez określony
czas, w takiej sytuacji przyjmuje się, że obowiązek taki powstaje nie w momencie wykonania usługi, lecz z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone przez strony transakcji płatności lub rozliczenia.
W ocenie sądu organ podatkowy trafnie uznał, że taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, albowiem skarżąca
przyznała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi
transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Dodatkowo wskazano, że spółka
otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru,
a na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych
przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy. Skoro zatem bez większych przeszkód
można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych świadczeń, jak i ich zakończenie oraz

określić jednoznacznie przedmiot i zakres, którego dotyczy poszczególna usługa transportowa, to w sprawie
mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach, które –
realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone
jednoznacznie co do przedmiotu transportu oraz czasu czy miejsca ich realizacji. Tym samym w sprawie nie
mamy do czynienia z usługami ciągłymi, a w konsekwencji z możliwością zastosowania art. 19a ust. 3 VATU.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa
materialnego, tj. art. 19a ust. 3 VATU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
(...) Odnosząc się do istoty zarysowanego sporu, wyjaśnić należy, że art. 19a ust. 3 VATU stanowi implementację
przepisów odnoszących się do usług ciągłych zawartą w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112, na co słusznie zwrócił uwagę
sąd I instancji. W uzasadnieniu projektu do ustawy z 7.12.2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) wprowadzającej do art. 19a VATU stwierdzono, że zmiany
zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 112.
W szczególności w zakresie usług ciągłych porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie
obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W art. 19a ust. 1 VATU zawarta
została generalna zasada głosząca, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy
towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy
towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. (...) Ponadto w art. 19a
ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie
terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te
płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia
Dyrektywy 112 zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy
niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń,
proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia
świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku
podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 112.
Prawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112 nie posługuje się pojęciem usług o charakterze ciągłym czy usług
ciągłych, lecz zwrotem wykonywane w sposób ciągły (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem
dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są
wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub
transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem
z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie
z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do
czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do
zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są
związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku
kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych
przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług
dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż
jeden rok.
Dyrektywa 112 we wskazanym wyżej przepisie określa szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego
w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym. Skoro art. 19a ust. 3 VATU stanowi implementację art. 64 ust. 2
Dyrektywy 112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową.
Zauważyć też należy, że przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu
normatywnego, w którym jest on zawarty (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.
74). Jeżeli dana jednostka redakcyjna (...) zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym
związku ze zdaniem poprzedzającym (pierwszym) (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.1.2012 r., Kp 5/09,
OTK Z.U. 2012, seria A, nr 1, poz. 5). Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch
zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.6.2002 r.
w sprawie Zasad techniki prawodawczej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja
przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. Wykładnia
gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prowspólnotową przemawia więc za tym, że przepis ten ma
odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły.
Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w przepisach VATU pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej
w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie NSA wielokrotnie analizowano
powyższe zagadnienie, stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych
czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy, nie można określić, kiedy kończą się pewne

świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15 oraz z 19.3.2015
r., I FSK 215/14).
Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku
świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Przy
interpretacji art. 19a ust. 3 VATU nie można bowiem pomijać tego, że zdanie drugie zawarte w tym przepisie jest
rozwinięciem zdania pierwszego, gdyż określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres
dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem
zdania pierwszego. Ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu (...) usługę, dla której w związku
z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń wyraźnie wynika, że zdanie to nie ma
odniesienia do wszystkich usług lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze
względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń.
W rezultacie rację należy przyznać sądowi I instancji oraz organowi, że w sytuacji gdy skarżąca przyznała, że istnieje
możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również
ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów i spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument,
z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru, a na podstawie posiadanych dokumentów może
dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz
każdego zleceniodawcy, to nie są to usługi ciągłe. Skoro bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno
moment rozpoczęcia poszczególnych świadczeń, jak i ich zakończenie oraz określić jednoznacznie przedmiot
i zakres, którego dotyczy poszczególna usługa transportowa, to będą to świadczenia jednorazowe, dokonywane
w ustalonych okresach, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne
świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu transportu oraz czasu czy miejsca ich realizacji. Nie ma
zatem w sprawie zastosowania art. 19a ust. 3 VATU.
W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 19a ust. 3 VATU poprzez
dokonanie błędnej wykładni. Zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretacyjny prawidłowo przyjęły, że
przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego nie będzie można zakwalifikować jako
usługi ciągłej.
W związku z powyższym NSA, stwierdzając niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184
PostSądAdmU oddalił skargę kasacyjną. (...)
Wyrok NSA z 15.12.2017 r., I FSK 173/16

Wyrok NSA z 15.12.2017 r., I FSK 173/16, potwierdza, że opisane świadczenia transportowe nie spełniają kryteriów usług ciągłych i nie podlegają przepisom art. 19a ust. 3 VATU. Analiza przypadku skarżącej wykazała, że usługi transportowe są świadczeniami jednorazowymi, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.