Termin dokonania korekty faktury
W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Natomiast fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, jeśli dokumentuje ona zdarzenia mające wpływ na zmianę przychodów po wystawieniu faktury pierwotnej.
Tematyka: faktura korygująca, korekta przychodu, rozliczenie, zmiana przychodów, NSA
W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Natomiast fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, jeśli dokumentuje ona zdarzenia mające wpływ na zmianę przychodów po wystawieniu faktury pierwotnej.
W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, podatnik – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. (...) Natomiast w przypadku gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Wyrok NSA z 19.1.2018 r., II FSK 3635/15 Z uzasadnienia: Wyrok sądu I instancji Wyrokiem z 5.8.2015 r., III SA/Wa 3168/14, WSA w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej także jako spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16.6.2014 r., Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów i usług, w związku z czym wystawia faktury oraz rozpoznaje przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU). Spółka wystawia także faktury korygujące. Przyczynami wystawienia przez spółkę faktur korygujących są m.in.: 1) uznanie reklamacji, 2) przyznanie rabatu, skonta, bonifikaty, ulg, zmiana ceny w wyniku negocjacji, 3) zwrot towaru, 4) błędnie obliczona wartość netto sprzedanych towarów i usług, 5) błędne określenie ceny, 6) podwójne wystawienie faktury, 7) błędnie określona ilość sprzedanych towarów lub usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała: 1) Czy w przypadkach określonych powyżej w stanie faktycznym (pkt 1–3) korekta kwoty przychodu należnego powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), tj. czy prawidłowym jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów należnych roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę korygującą, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w stanie faktycznym w pkt 1–3? 2) Czy w przypadkach określonych powyżej w stanie faktycznym (pkt 4–7) korekta kwoty przychodu należnego powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktury pierwotnej (korekta wsteczna), tj. czy prawidłowym jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów należnych roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w stanie faktycznym w pkt 4–7 ? Zdaniem spółki, jeżeli powodem korekty jest zdarzenie niezależne od spółki, niemożliwe do przewidzenia w dacie wystawienia faktury (faktury pierwotnej), np. skonto, zwrot towarów, zmiana ceny w wyniku negocjacji, spółka obowiązana jest dokonać korekty kwoty przychodu należnego na bieżąco (w momencie, roku wystawienia faktury korygującej), nawet w przypadku gdy wystawienie faktury korygującej następuje w latach następnych po roku podatkowym, w którym spółka rozpoznała przychód należny w związku z wystawieniem faktury pierwotnej. W przypadku natomiast, gdy wystawienie faktury korygującej jest wynikiem błędu popełnionego w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. błędnie określono cenę, wartość netto, ilość towaru lub stawkę podatku, wystawiono „podwójnie” fakturę), korekcie powinna podlegać kwota przychodu należnego w roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna, (wsteczna korekta). W interpretacji indywidualnej z 16.6.2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi na skutek: uznania reklamacji, przyznania rabatu, skonta, bonifikaty, ulgi, zmiany ceny w wyniku negocjacji i zwrotu towaru. Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko spółki w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi na skutek błędnego obliczenia wartości netto sprzedanych towarów i usług, błędnego określenia ceny, podwójnego wystawienia faktury, błędnego określenia ilości sprzedanych towarów lub usług. Organ wskazał, że moment dokonania korekty przychodu nie jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury korygującej, ale od momentu zaistnienia zdarzenia udokumentowanego korygowaną (pierwotną) fakturą. W skardze złożonej do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 PDOPrU oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: OrdPU). Uzasadniając oddalenie skargi sąd I instancji, stwierdził, że brak jest w PDOPrU odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy PDOPrU nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego, którego korekta dotyczy. Sąd przywołał treść art. 12 ust. 3 PDOPrU i stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. Sąd wskazał też na treść art. 12 ust. 3a PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) i stwierdził, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem sądu z brzmienia tego przepisu wynika także i to, że nie przewiduje on odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Brak jest w tym akcie prawnym wskazania na inny moment powstania przychodu, w sytuacji gdy po wydaniu towaru nastąpią zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji powodujące zmniejszenie przychodu. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym akcie, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru czy wykonania usługi – także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. Zdaniem sądu nie można zaakceptować stanowiska strony, że przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnieniem zdarzeń go kreujących w określonym okresie ma charakter definitywny. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust 3 PDOPrU możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu, co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Sąd podkreślił, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie PDOPrU stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. W ocenie sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w PDOPrU nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i – w konsekwencji – dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji złożył pełnomocnik spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: PostSądAdmU) zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: – art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 120, art. 121 § 1 OrdPU (...); – art. 3 § 2 pkt 4a PostSądAdmU poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121§1 OrdPU; – art. 12 ust. 3 PDOPrU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że bez względu na przyczynę korekty przychodu należnego spółka obowiązana jest do wstecznej korekty przychodów należnych. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 PostSądAdmU. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływu na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny wykładni i zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9.5.2013 r., I OSK 2355/1, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 26.2.2010 r., I FSK 486/09, CBOSA). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są związane z zarzutem błędnej wykładni art. 12 ust. 3 PDOPrU. (...) W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, art. 12 ust. 3 PDOPrU ani też inne przepisy tej ustawy nie dawały wyraźnej odpowiedzi na to pytanie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3a PDOPrU za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W ocenie NSA regulacje te dotyczą „typowej” sytuacji, w której powstaje przychód należny w związku z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi bądź wystawieniem z tego tytułu faktury. Nie wskazują one natomiast momentu, w którym podatnik powinien skorygować przychód w związku z wystawieniem faktury korygującej. Trzeba przy tym zauważyć, że podobny problem dotyczył także momentu, w którym odbiorca faktury korygującej powinien skorygować koszty uzyskania przychodu. Istniejącą w tym zakresie lukę w prawie, która niewątpliwie miała charakter konstrukcyjny, należało więc wypełnić w drodze wykładni i wnioskowania prawniczego. Jak zauważył sąd I instancji, problemem tym zajmował się już NSA, przy czym przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przykłady judykatów nie obrazują pełnego spektrum prezentowanych w tym zakresie poglądów. Stanowisko, na którym oparł się sąd I instancji, że bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu, zostało wyrażone między innymi w wyrokach NSA: z 12.7.2012 r., II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10; z 26.6.2012 r., II FSK 2422/10; z 12.4.2013 r., II FSK 1595/11; z 26.4.2016 r., II FSK 506/14 – CBOSA. W orzecznictwie NSA prezentowane jest jednak i takie stanowisko, że ustalając skutki wystawienia faktury korygującej, należy uwzględnić przyczyny dokonanej korekty (zob. np. wyroki: z 25.3.2015 r., II FSK 955/14; z 6.7.2016 r., II FSK 1307/14; z 16.3.2017 r., II FSK 823/15, z 31.5.2017 r., II FSK 1238/15; z 20.10.2017 r., II FSK 2598/14 – CBOSA). Pogląd ten, co do zasady, podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie NSA akceptacja stanowiska, że bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu, prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. W sytuacji gdy faktura pierwotna była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym roku podatkowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty, faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w przypadku, gdy faktura pierwotna wystawiona została błędnie i od początku nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. W przypadku późniejszego zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wielkość należnego przychodu związek między fakturą pierwotną z faktura korygującą jest tylko formalny. W sensie materialnym fakturą korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – często już w kolejnym roku podatkowym – skutkuje zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (por. wyrok NSA z 10.10.2017 r., II FSK 2598/15). W tym zakresie należy również powołać treść uchwały NSA z 14.12.2015 r., II FPS 4/15, która co prawda zapadła na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, ale dotyczyła również problemu wstecznego odnoszenia skutków podatkowych. W uchwale tej skład 7 sędziów NSA stwierdził, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, podatnik – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia. Podobnie w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z zaistnieniem nowego zdarzenia gospodarczego (np. zwrotu towaru), skutki tej korekty powinny być rozliczne w okresie, w którym doszło po stronie podatnika do ponownego ukształtowania ekonomicznego ciężaru albo przysporzenia. Za takim rozumieniem art. 12 ust. 3 PDOFizU, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., przemawia również fakt, że ustawą z 10.9.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca wypełnił istniejącą w tym zakresie lukę i w dodanym art. 12 ust. 3j PDOPrU wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany argumentowano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (zob. druk sejmowy Nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.sejm.gov.pl). Istotny jest też fakt, że w art. 11 tej noweli ustawodawca wskazał, że przepisy zmienianych ustaw w nowym brzmieniu stosuje się także do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie tej noweli. Potwierdza to wolę ustawodawcy o konieczności różnicowania skutków podatkowych korekt przychodów w zależności od przyczyn ich dokonywania, także w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed 1.1.2016 r. Mając powyższe na uwadze, NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 3 PDOPrU poprzez przyjęcie, że bez względu na przyczynę korekty przychodu należnego spółka obowiązana jest do wstecznej korekty przychodów należnych. (...) Wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 PostSądAdmU i art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 193 PostSądAdmU. (...) Wyrok NSA z 19.1.2018 r., II FSK 3635/15
NSA stwierdził, że korekta przychodu należnego powinna być rozliczona w okresie, w którym doszło do ponownego ukształtowania ekonomicznego ciężaru lub przysporzenia. Zatem moment ujęcia faktury korygującej powinien być uzależniony od okoliczności związanych z jej wystawieniem.