Nieistniejąca spółka podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych

Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umowy spółki jest nowo zakładana spółka, a nie wspólnik. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tylko spółka może ubiegać się o ewentualny zwrot nadpłaty. Sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaconego podatku od umowy spółki komandytowej. Decyzje organów podatkowych oraz sądów administracyjnych opierały się na interpretacji przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tematyka: podatek od czynności cywilnoprawnych, spółka komandytowa, nadpłata, Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek podatkowy

Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umowy spółki jest nowo zakładana spółka, a nie wspólnik. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tylko spółka może ubiegać się o ewentualny zwrot nadpłaty. Sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaconego podatku od umowy spółki komandytowej. Decyzje organów podatkowych oraz sądów administracyjnych opierały się na interpretacji przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umowy spółki jest nowo zakładana
spółka, a nie wspólnik, dlatego tylko spółka może ubiegać się o ewentualny zwrot nadpłaty – uznał Naczelny
Sąd Administracyjny.
W 2014 r. „A.” S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od
czynności cywilnoprawnych w kwocie 427 tys. zł, powstałej wskutek nienależnie zapłaconego podatku od umowy
spółki komandytowej zawartej w 2009 r. Organ odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że obowiązek
podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej zgodnie z art. 4
pkt 9 ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1150; dalej jako:
PCCU) w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego ciążył na spółce komandytowej. W ocenie
organu, poniesienie kosztów tj. uiszczenia m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych przez komandytariusza –
„A.” S.A., nie czyni go w tym przypadku podatnikiem.
„A.” S.A. wniosła zażalenie dowodząc, że w dniu powstania obowiązku podatkowego nie istniała i nie mogła istnieć
spółka komandytowa. Dodatkowo, uznanie przez organ, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest
spółka, a nie wspólnik, który faktycznie dokonał uiszczenia podatku, powoduje również trudne do zaakceptowania
konsekwencje. Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi bowiem do uznania, że w zakresie czynności zawarcia umowy
spółki osobowej, ustawa nie przewiduje podatnika (założenie, że jest nim spółka osobowa jest, w ocenie wnoszącej
zażalenie, niemożliwe do spełnienia).
Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że moment powstania
obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od
spełnienia obowiązków innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Z tego też względu, jakkolwiek organ
podzielił stanowisko „A.” S.A., że spółka komandytowa powstaje jako odrębny byt prawny z chwilą wpisu do rejestru,
to jednocześnie fakt jego późniejszego dokonania nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania
obowiązku podatkowego na gruncie PCCU. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są bowiem określone
czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki osobowej, a nie czynności faktyczne, np. powstanie spółki
komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu w KRS. W ocenie organu odwoławczego,
konstrukcja prawna zapłaty należnego podatku nie zmienia faktu, że podatnikiem podatku od czynności
cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki osobowej jest spółka komandytowa i to ona jako wyznaczony
w ustawie podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych miała legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem
o stwierdzenie nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały,
że „A.” S.A. nie mogła być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Z art. 4 pkt 9 PCCU
jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy – z zastrzeżeniem wyjątków niedotyczących sprawy – ciąży „przy
umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki, na spółce”. Podatek ten zresztą jest
pobierany przez płatnika jakim jest notariusz, który z mocy art. 10 ust. 2 i 3 PCCU jest obowiązany uzależnić
dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Uprawnione jest więc wnioskowanie, że
zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy ewentualne odstąpienie od
umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.
Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną zobiektywizowaną, powstającą w warunkach
określonych przez prawo i niezależną od woli podmiotów ustawowo zobowiązanych, a także mającą charakter
publicznoprawny, nie może być przeniesiony na inny podmiot w drodze czynności faktycznych. Cywilnoprawne
zobowiązanie komandytariusza do poniesienia kosztów zawarcia umowy czy też faktyczne uiszczenie należnego
podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego
źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna, która powstanie tego obowiązku modyfikuje. Skoro więc wspólnika
tworzonej spółki komandytowej, który faktycznie uiścił należny od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych nie
można uznać za podatnika tego podatku to tym samym nie można uznać go za podmiot uprawniony do żądania
wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie tej nadpłaty i nakazującej jej zwrot podmiotowi, który
podatek ten faktycznie zapłacił.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania w formie aktu
notarialnego umowy spółki komandytowej. W art. 75 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.
jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), za uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie istnienia
nadpłaty uznano – oprócz podatnika – wyłącznie: płatnika, inkasenta oraz osobę, która była wspólnikiem
spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania. Wspólnik spółki komandytowej, który faktycznie uiścił za spółkę



podatek od czynności cywilnoprawnych, do kategorii tych podmiotów nie został zaliczony. Zasada ta nie
może doznać ograniczenia w sytuacji gdy spółka komandytowa przestała istnieć skoro obowiązujące
przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości.
Wyrok NSA z 16.3.2018 r., II FSK 560/16







Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy spółki komandytowej. W kontekście stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest spełnienie określonych warunków przez podmiot ubiegający się o zwrot. Wyrok NSA potwierdził, że wspólnik spółki komandytowej nie spełnia tych warunków.