Korekta faktur w przypadku niewłaściwej rejestracji VAT

Zarejestrowanie przez organ skarżącej jako podatnika podatku VAT nastąpiło w oczywistej sprzeczności z art. 96 ust. 2 VATU, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wyrok WSA w Olsztynie z 7.3.2018 r., I SA/Ol 17/18. Decyzją z dnia (...) Naczelnik US określił H.K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU) za styczeń 2013 r. – grudzień 2014 r.

Tematyka: Korekta faktur, niewłaściwa rejestracja VAT, art. 96 ust. 2 VATU, art. 108 ust. 1 VATU, sąd administracyjny, wyrok WSA, podatek od towarów i usług, zgłoszenie rejestracyjne, faktury VAT

Zarejestrowanie przez organ skarżącej jako podatnika podatku VAT nastąpiło w oczywistej sprzeczności
z art. 96 ust. 2 VATU, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5,
zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury
przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. (...)
W świetle powyższych uchybień w ocenie sądu organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy,
a skoro tak, to błędne, bowiem przedwczesne było przypisanie skarżącej wyjątkowo surowych konsekwencji
przewidzianych w treści art. 108 ust. 1 VATU.
Wyrok WSA w Olsztynie z 7.3.2018 r., I SA/Ol 17/18

Z uzasadnienia:
Decyzją z dnia (...) Naczelnik US określił H.K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU) za styczeń 2013 r. – grudzień 2014 r.
Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których
strona prowadzi razem z mężem w ramach ustroju wspólnoty majątkowej gospodarstwo rolne położone w W. Mąż
strony B.K. od 1.10.1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie uprawy pieczarek (PKD
A0113Z – uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych). Zgłoszenie
rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 26.9.2000 r., wskazując, iż rezygnuje ze
zwolnienia od podatku na mocy art. 7ust. 2a ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Następnie z dniem 1.2.2008 r. strona zgłosiła prowadzenie
działalności gospodarczej pod firmą B w zakresie uprawy pieczarek (PKD A0113Z – uprawa warzyw włączając
melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych), wskazując jako adres miejsca wykonywania
działalności wspólne gospodarstwo w W. i rezygnując ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W ocenie organu I instancji strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego z tytułu
zarejestrowanej działalności rolniczej, ponieważ podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej
we wspólnym gospodarstwie rolnym stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 VATU jest jej mąż, który jako pierwszy
dokonał rejestracji dla tego podatku. Mąż strony był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów
i usług związanego z dostawami (podatek należny), jak i nabyciem (podatek naliczony). Pomimo to organ uznał, że
strona była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez
nią faktur VAT dotyczących sprzedaży produktów w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej
wysokości 273 599 zł.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji
z dnia (...) stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż strona w latach 2013–2014 prowadziła wspólnie
z mężem gospodarstwo rolne oraz działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek. Fakt działania
małżonków w majątkowej wspólności ustawowej potwierdza m.in. treść aktu notarialnego rep. A Nr (...) z dnia (...),
dotyczącego umowy o rozszerzenie majątkowej wspólności ustawowej na majątek nabyty przed zawarciem
małżeństwa przez B.K. Ustalono, iż w ramach zarejestrowanej działalności rolniczej strona dokonywała wyłącznie
dostawy pieczarek, dla której stosowała 5% stawkę podatku. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż
wystawione przez stronę faktury są w posiadaniu kontrahentów, którzy skorzystali na tej podstawie z prawa do
odliczenia. Ponadto w ewidencji zakupu strona wykazała zakup niektórych środków produkcji, tj. zakup okrywy
torfowej, podłoża z grzybnią, oleju napędowego grzewczego. Nie prowadziła natomiast ewidencji środków trwałych,
którą prowadził jej mąż B.K., wpisując do niej 70 nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w gospodarstwie.
Ustalono, iż mąż strony w swej działalności, oprócz dostawy pieczarek ze stawką podatku 5%, sporadycznie
sprzedawał nawóz, stosując stawkę 8%, a także środki trwałe ze stawką podatku 23%. W ramach jednego
gospodarstwa rolnego małżonkowie działali jako odrębni podatnicy w podatku od towarów i usług oraz podatku
dochodowym od osób fizycznych. W latach 2013–2014 zadeklarowali uprawę pieczarek o wielkości: B.K. – 3216 m2,
H.K. – 2896 m2.
Mając na uwadze art. 15 ust. 4 i 5 VATU, organ odwoławczy uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług
z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym jest B.K., który jako pierwszy
dokonał rejestracji dla tego podatku. W ocenie organu działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może
być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jednak podatnikiem VAT w takim przypadku jest tylko
jedna osoba. Zasadę tę potwierdza przepis art. 96 ust. 2 VATU, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych,
o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na

które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży
produktów rolnych.
Zdaniem organu ze stanowiskiem tym zgodziła się również strona, która skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7
za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., przyznając, że to B.K. był uprawniony i zobowiązany do rozliczania
podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się natomiast z uznaniem, że wystawienie faktur skutkowało
konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ust. 1 VATU, w sytuacji gdy – jak podniosła – nie było wynikiem
świadomego i celowego działania. W jej ocenie, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien dać jej możliwość
dokonania korekty faktur, co potwierdza stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi
z 14.6.2017 r., PT1.054.24.2017, na interpelację poselską numer 12671. Strona wyjaśniła, że wraz z mężem
skorygowali złożone w latach 2013–2014 deklaracje VAT-7, przy czym jej mąż uwzględnił w całości podatek należny
od sprzedaży udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi i wystawił faktury korygujące do tych faktur.
W ocenie organu okoliczność ta nie zwalniała strony z obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 VATU, który
przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia
faktury. Strona, nie mając przymiotu podatnika VAT, wystawiła faktury sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych
transakcji, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku
należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych
mogło nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekty faktur w okresie przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zgodnie
bowiem z treścią art. 106j ust. 1 pkt. 5 VATU w przypadku gdy po wystawieniu faktury (...) stwierdzono pomyłkę
w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast strona złożyła wyłącznie korekty
deklaracji VAT i to dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez organ. Zatem strona nie podjęła działań w celu
wyeliminowania skutków błędnie wystawionej dokumentacji sprzedaży w stosownym czasie, tj. przed
wprowadzeniem dokumentów do obrotu prawnego. W ocenie organu, bez znaczenia pozostawała okoliczność,
że mąż strony dokonał korekty deklaracji podatkowych, a także wystawionych przez stronę faktur,
przypisując obrót wykazany przez stronę do własnej działalności. Korekty faktur zostały nie zostały wystawione
przez wystawcę faktur, lecz przez męża strony. Błędne jest zatem stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wobec
dokonania korekty deklaracji podatkowych postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe. (...)
W skardze do WSA w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:
– art. 121 § 1 oraz 2a OrdPU (...),
– art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OrdPU (...),
– art. 106j ust. 1 pkt 5 VATU (...),
– art. 108 ust. 1 VATU, który nie znajdował zastosowania w sprawie.
(...) Powołując orzecznictwo krajowe oraz TSUE w zakresie korekty faktur, a także dotyczące stosowania art. 106j
ust. 1 pkt 5 VATU, strona podniosła, że jej mąż uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży pieczarek
udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi oraz skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony wynikający z nabyć dokonanych przez skarżącą. Skarb Państwa nie poniósł w tym przypadku żadnego
uszczerbku, a zapłata przez skarżącą zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowi bezpodstawne
wzbogacenie budżetu państwa kosztem obywatela. Brak możliwości korekty faktury jest uzasadniony w przypadku,
gdy Skarb Państwa ponosi podwójną stratę związaną z wystawieniem pustej faktury, tj. związaną z brakiem
opodatkowania VAT udokumentowanej czynności przez sprzedawcę, który od początku nie ujął faktury w swoich
rejestrach sprzedaży, a także odliczeniem VAT przez kontrahenta sprzedawcy. Skoro zaś w niniejszej sprawie
pierwotne faktury zostały skorygowane, to nie istnieje podatek w nich wykazany, który powinna odprowadzić
skarżąca na podstawie art. 108 VATU. Istotne jest bowiem ustalenie, czy wystawienie spornych faktur było
konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, czy też świadomym i celowym jego działaniem. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
(...) Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 VATU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka
organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku,
jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też
wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 Dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy
Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)
– Dz.U. UE z 13.6.1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej Dyrektywą Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r. –
Dz.Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 VATU stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy
stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSWE), należy wskazać, że Trybunał
podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie
oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z 17.9.1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko
Bernhard Langhorst – Niemcy) – przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów
podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami (por. też pkt 41 wyroku TSWE z 15.10.2002 r. w sprawie C-427/98
Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). (...)
Głębokiej analizy treści art. 203 Dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z 11.4.2013 r., C-13812
Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że
podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka
uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167
i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24
wyroku).
W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze Trybunał przypomniał, że Dyrektywa
2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie
wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można
dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z 19.9.2000 r. w sprawie
C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25
wyroku).
Innymi słowy, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych
możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże
swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok
w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował
niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by
bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo
członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od
dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68;
a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku).
(...) W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach NSA przyjął się jednolity i ugruntowany pogląd,
że przepis art. 108 VATU jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy
stosować go z uwzględnieniem wszechstronnej i dogłębnej analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona
faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów
z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez
samego podatnika lub przez organ podatkowy czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż
naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności,
która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z 18.4.2012 r., I FSK 813/11, CBOSA;
z 11.3.2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).
Tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 11.4.2013 r. w sprawie C-138/12 wskazują, że organy skarbowe
i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy
112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa
podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane brak jest podstaw do stosowania tej
sankcyjnej normy. (...)
Podsumowując rozważania na ten temat, stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 VATU, organy
podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia
ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki
należy odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE
z 11.4.2013 r. w sprawie C-138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy
zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej
fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z 31.1.2013 r. w sprawie
C-643/11, LVK – 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).
Mając na względzie powyższe stanowisko szeroko przywoływane w orzecznictwie TSUE oraz NSA, WSA w Olsztynie
pragnie zauważyć, że stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie jest specyficzny i unikatowy. Nie sposób do
okoliczności niniejszej sprawy w sposób bezrefleksyjny powoływać się na orzeczenia sądów administracyjnych, które
zapadały na tle innych stanów faktycznych oraz odmiennych zagadnień prawnych.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy pomimo pełnej znajomości prawa podatkowego,
w szczególności art. 15 ust. 4 i 5 VATU, oraz wiedzy o tym, że mąż skarżącej dokonał jako pierwszy rejestracji
działalności gospodarczej – podając jako adres miejsce wykonywania działalności wspólne gospodarstwo w W. –
dokonał zarejestrowania pod tym samym adresem działalność gospodarczą podatniczki w identycznym zakresie

prowadzenia działalności gospodarczej (PKD A0113Z – uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin
korzeniowych i roślin bulwiastych). (...)
Jak podkreślił na rozprawie sądowej w dniu 7.3.2018 r. pełnomocnik skarżącej, podatniczka jest rolnikiem, a nie
prawnikiem. Nie znała obowiązujących regulacji prawnych i działała w dobrej wierze w zaufaniu do organów
administracji skarbowej. Nie miała podstaw, aby uważać, że wystawiając faktury VAT jako zarejestrowany podatnik
w jakikolwiek sposób, narusza obowiązujący porządek prawny.
Godzi się zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-
R od skarżącej, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje VAT, płatności z tytułu zobowiązań
podatkowych VAT, jak i dokonując na rzecz skarżącej zwrotów VAT. Wszystkie te rozliczenia związane były
z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które – o czym miał wiedzę organ podatkowy – prowadził również małżonek
skarżącej.
Zauważyć należy, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem sformalizowanym. W związku z tym organ
podatkowy zobligowany jest sprawdzić, czy spełnia warunki określone dla tego zgłoszenia, czy jest
prawidłowe i czy nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a zatem czy dane w nim zawarte odpowiadają
stanowi faktycznemu. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr
904/2010 z 7.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od
wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu
pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego
systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane
przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT
zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. (...)
Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych
uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla
których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) – organ ma
wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. (...)
Wielokrotnie TSUE w swoim orzecznictwie wskazywał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej
w art. 214 Dyrektywy 112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Niewątpliwie
państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu
zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić,
czy wnioskodawca może posiadać status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT
(wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14.3.2013 r. w sprawie C-527/11; wyrok TS w sprawie Mecsek-
Gabona, C-273/11).
Na marginesie należy wskazać, iż z dniem 1.1.2017 r. znowelizowano treść art. 96 VATU, poprzez rozszerzenie
uprawnień organów podatkowych co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT
(...).
Stosownie do art. 96 ust. 1 VATU podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania
pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne,
z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik US rejestruje podatnika i potwierdza jego
zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako
podatnika VAT zwolnionego. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi
wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do
zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie
zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Czynności materialno-techniczne charakteryzuje to, że
są podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają władczej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia
uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przyjmuje się, że potwierdzenie, o którym mowa w art.
96 ust. 4 VATU ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne OrdPU, wydanego w tym
przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.
W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż w dniu 13.10.2000 r. Naczelnik US wydał potwierdzenie
zgłoszenia rejestracyjnego dla męża skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, które doręczono
18.10.2000 r. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przyjęto wskazane przez wnioskodawcę
gospodarstwo rolne położone w miejscowości W.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela ugruntowane stanowisko prezentowane w judykaturze, że
organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia, gdyż zgłoszenie VAT-R ma istotne
znaczenie nie tylko dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu
gospodarczego. Nie można więc mówić o automatyzmie działania organów czy zaniechaniu weryfikacji
przedłożonego złożenia. W pełni podzielić należy jednolite stanowisko przywoływane w orzecznictwie NSA, że

uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków
przewidzianych w przepisach VATU, powinno skutkować niezwłocznym wydaniem z urzędu decyzji o wykreśleniu
takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust 9 VATU (por. wyrok NSA z 11.1.2011 r., I FSK 371/10;
z 18.3.2011 r., I FSK 498/10; wyrok WSA w Krakowie z 9.9.2014 r., I SA/Kr 792/14).). Na podstawie art. 96 ust 9
VATU organ podatkowy ma kompetencję do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT,
jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje. W ocenie NSA brak spełnienia warunków ustawowych przez podmiot,
przewidzianych w art. 15 VATU należy kwalifikować jako przypadek nieistnienia podatnika i, zgodnie z przepisami,
będzie to podstawa do wykreślenia go z rejestru podatników VAT. (zob. wyrok NSA z 26.7.2016 r., I FSK 1737/14;
por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, s. 747). (...)
W przedmiotowej sprawie, pomimo braku prawnej możliwości rejestracji pani H.K. jako podatnika w podatku
VAT, organ podatkowy dokonał jednak takiej rejestracji. Zarejestrowanie przez organ skarżącej jako podatnika
podatku VAT nastąpiło w oczywistej sprzeczności z art. 96 ust. 2 VATU, który stanowi, iż w przypadku osób
fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną
z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy
sprzedaży produktów rolnych. Co więcej, przez wiele lat organy podatkowe nie kwestionowały tego stanu rzeczy,
mając jednocześnie pełną wiedzę, że w gospodarstwie rolnym w miejscowości W., małżonek skarżącej dokonał
uprzednio rejestracji jako podatnik VAT pod tą samą nazwą firmy A i w tym samym zakresie prowadzenia działalności
gospodarczej (PKD A0113Z – uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin
bulwiastych).
Reasumując powyższą część rozważań, w ocenie sądu znamiennym jest, że dokonana rejestracja skarżącej w roku
2008 r. nastąpiła 8 lat po zarejestrowaniu męża skarżącej dla celów podatku od towarów i usług.
Na marginesie nadmienić należy, że organ podatkowy do dnia wydania decyzji nie zdecydował o wykreśleniu
skarżącej z rejestru podatników VAT. Niejednoznaczne stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie
w ocenie sądu też ma wpływ przy ocenie dobrej wiary skarżącej w świetle art. 108 ust. 1 VATU. (...).
Godzi się zauważyć, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że organy podatkowe nie mogą stosować
prawa w taki sposób, aby było ono swoistą pułapką dla podatników, którzy występują bez pomocy prawnej
i nie mają rozeznania prawnego. W jednym z wystąpień Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę na jednolite
orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 3.12.1996 r., K 25/95, czy wyrok z 29.11.2006 r., SK 51/06),
w którym podkreśla się, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być
pułapką dla obywatela. (...)
W świetle przywołanej argumentacji w niepowtarzalnych okolicznościach niniejszej sprawy organy
podatkowe winny ocenić, czy skarżąca, wystawiając faktury VAT, działała w złej wierze w celu uzyskania
bezpodstawnych korzyści podatkowych na gruncie VATU, czy też zaistniała sytuacja jest w istocie efektem
niewłaściwego zastosowania prawa co doprowadziło do błędnej rejestracji skarżącej dla celów podatku od
towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie zawiera argumentacji organu na ten temat, co z punktu widzenia
możliwości zastosowania podatku sankcyjnego z art. 108 ust. 1 VATU w świetle przywołanego przez sąd
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest kwestią obojętną.
Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie
słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy
prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens
normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo
podatkowe, Warszawa, C.H. Beck, s. 100–1002). (...) Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia art. 108
ust. 1 VATU w oderwaniu od celów, dla których przepis ten został wprowadzony do przedmiotowej ustawy.
Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby faktury błędnie wystawione przez żonę
prawowitego podatnika pana B.K. zdefiniować jako „puste faktury” w świetle utrwalonej definicji
przyjmowanej w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA: z 15.10.2009 r., I FSK 1057/08, z 30.1.2009 r., I FSK
1658/07, z 16.7.2009 r., I FSK 1243/08, z 2.12.2009 r., 1212/08, z 11.12.2009 r., 1149/08, z 21.4.2010 r., I FSK
682/09). Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku z 26.11.2014 r., I FSK 1537/13, wyjaśnił, kiedy
mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Wskazał, że po pierwsze, faktura może być nierzetelna z tego powodu, że
czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego. Po
drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot. To znaczy
może dokumentować nie taką dostawę towarów czy też świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej
transakcji. Faktura może również być wystawiona w celu potwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to
tzw. pusta faktura. W judykaturze wyraźnie więc rozróżnia się pojęcie „pustej faktury” od faktury błędnie wystawionej
przez podmiot na fakturze wskazany.
Wskazać trzeba, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały tego, że faktury dokumentujące sprzedaż
płodów rolnych z gospodarstwa rolnego położonego w W., prowadzonego przez oboje małżonków w ramach

ustroju wspólnoty majątkowej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na uwagę
zasługuje fakt, że po wszczęciu kontroli podatkowej całą sprzedaż oraz zakupy dotyczące działalności skarżącej jako
podatnika VAT w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego przypisano małżonkowi skarżącej.
Zgodnie z ustaleniami kontrolujących kontrahenci skarżącej zawsze byli w istocie kontrahentami męża skarżącej, bo
tylko on mógł być podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa stanowiącego współwłasność
majątkową małżeńską.
Na marginesie należy zauważyć, że z dniem 1.7.2011 r. ustawą z 9.6.2011 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie
drogowym (Dz.U. Nr 134, poz. 780) został zmieniony art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU poprzez wykreślenie wyrazów
lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, co spowodowało, że w VATU nie ma już przepisu,
który wprost zakazywałby odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony –
niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W wyroku z 22.12.2010 r. w sprawie C-438/09, Europejski Trybunał
Sprawiedliwości wskazał jednoznaczne, że zgodnie z art. 18 i 22 VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do
odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia usług od podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT,
jeśli spełnione zostały trzy poniższe warunki:
1) czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika
do realizacji czynności opodatkowanej,
2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
3) faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (...).
Z uwagi na powyższe konieczne jest rozróżnienie strony podmiotowej i przedmiotowej normy prawnej wynikającej
z art. 108 ust. 1 VATU. W niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały rzetelność faktur wystawionych w tych
dwóch aspektach, przy czym nie stwierdziły nierzetelności faktur w odniesieniu do ich strony przedmiotowej,
tj. w zakresie towaru będącego przedmiotem obrotu, ale uznały, że były one nieprawidłowe pod względem
podmiotowym, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który nie mógł być podatnikiem podatku od towarów
i usług.
Organy obu instancji w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji podnoszą, że dla zastosowania art. 108 ust. 1 VATU nie
ma znaczenia, czy wystawienie faktury przez osobę fizyczną, która nie ma statusu podatnika VAT, jest wynikiem
nieświadomego błędu czy też świadomego działania. Trzeba jednak zaznaczyć, że orzeczenia, na które powołuje się
organ w zaskarżonej decyzji, zapadły w całkowicie innych stanach faktycznych lub też z uwagi na sposób
sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyły innych kwestii aniżeli sporna w niniejszej sprawie.
Organy opierają swoją argumentację m.in. na powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 29.5.2014 r., I FSK
757/13. Wskazać jednak należy, że pomimo iż wyrok ten został wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego, to
wobec zarzutów skargi kasacyjnej NSA nie odniósł się w uzasadnieniu bezpośrednio do kwestii zastosowania
w analogicznym stanie faktycznym przepisu art. 108 ust. 1 VATU, lecz skoncentrował się wokół spornej w tej sprawie
kwestii, czy małżonkowie mogą prowadzić odrębne działalności rolnicze na bazie stanowiącego ich współwłasność
gospodarstwa rolnego. Zagadnienie to pozostaje jednak poza sporem w niniejszej sprawie, w której strony
postępowania zgadzają się co do stanowiska, że w sytuacji gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku
osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. (...)
Wnikliwa lektura uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 757/13 prowadzi do stwierdzenia, że kwestia możliwości
zastosowania art. 108 ust. 1 VATU na gruncie stanu faktycznego ustalonego w tamtej sprawie nie była przez NSA
analizowana.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwraca również uwagę na fakt, iż jedyny prawnie zarejestrowany
podatnik na gruncie VATU, czyli pan B.K., podjął niezwłocznie działania w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia
należności podatkowych Skarbu Państwa, na skutek błędnej rejestracji jego żony przez organ podatkowy. Skarżąca
wyzerowała swoje deklaracje, a jej małżonek uwzględnił w swoich rejestrach oraz deklaracjach transakcje, które
dotyczyły jego osoby jako podatnika VAT, które wcześniej ujęte były w rejestrach i deklaracjach skarżącej.
W złożonych korektach pan B.K. – jedyny uprawniony podatnik VAT uwzględnił w całości podatek należny od
sprzedaży pieczarek udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez żonę H.K. oraz skorzystał z prawa
obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez
H.K.
W świetle powyższych okoliczności rodzi się pytanie, w jakim zakresie Skarb Państwa poniósł uszczerbek w związku
z błędnym wystawieniem faktur przez skarżącą, skoro jak podnoszą organy podatkowe obu instancji – podatek
należny został odprowadzony wraz z odsetkami za zwłokę przez małżonka strony. Na s. 28 uzasadnienia decyzji
organu I instancji stwierdzono, że: Mąż strony za lata 2013–2014 nieprawidłowo składał deklaracje podatkowe za
okresy kwartalne, gdyż w 2012 r. utracił status małego podatnika w myśl VATU. Fakt ten ujawniony w toku jego

kontroli skorygował, składając korekty deklaracji -VAT-7K i deklaracje VAT-7, rozliczając podatek w ujęciu
miesięcznym. (...)
Przy ocenie prawa uprawnionego podatnika B.K. do skorygowania faktur wystawionych błędnie przez jego
małżonkę nie można tracić z pola widzenia tego, iż sporne faktury nie były fakturami „pustymi”, gdyż – czego
nie kwestionują organy podatkowe – odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; ponadto strona
skarżąca do momentu przeprowadzenia kontroli nie była świadoma niezgodności jej działań związanych ze
sprzedażą pieczarek z przepisami VATU, gdyż organ podatkowy dokonał rejestracji jej osoby jako podatnika podatku
od towarów i usług.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia (...) wyżej wymienione kwestie
pominął. Co więcej, organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły również analizy, czy zaistniała sytuacja,
obiektywnie rzecz biorąc, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie
z zasadą neutralności podatku VAT.
W świetle powyższych uchybień w ocenie sądu organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a skoro tak,
to błędne, bowiem przedwczesne było przypisanie skarżącej wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych
w treści art. 108 ust. 1 VATU (...).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną sądu, poczyni stosowne ustalenia
wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, oraz dokona wszechstronnej oceny, czy w niepowtarzalnych
okoliczności niniejszej sprawy zastosowanie wobec skarżącej treści art. 108 ust. 1 VATU jest uzasadnione (...). Przy
ponownej ocenie organ podatkowy winien zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu
przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od skarżącej, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje
VAT, płatności z tytułu zobowiązań podatkowych VAT, jak i dokonując na rzecz skarżącej zwrotów VAT.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, stosując kryteria zobiektywizowane, oceni, czy podjęte przez
B. i H.K. działania w konsekwencji doprowadziły do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych
Skarbu Państwa, czy też nie. Organ uwzględni przywołane orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że jeżeli wystawca
błędnie wystawionej faktury usunie ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, to korekta podatku VAT nie może
być uzależniona od uznania organów podatkowych. Ocena ta powinna być dokonana w zindywidualizowanym stanie
faktycznym zaistniałym w konkretnej sprawie.
Dokonując oceny prawnej, organ podatkowy winien mieć na względzie fakt, iż nałożenie podatku sankcyjnego
w świetle art. 108 ust. 1 VATU ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty
podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Przepis ten stanowi bezpośrednią
implementację art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (...).
W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostSądAdmU, sąd orzekł jak w pkt
I sentencji wyroku. (...)
Wyrok WSA w Olsztynie z 7.3.2018 r., I SA/Ol 17/18

W świetle powyższych uchybień w ocenie sądu organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a skoro tak, to błędne, bowiem przedwczesne było przypisanie skarżącej wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych w treści art. 108 ust. 1 VATU. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, oraz dokona wszechstronnej oceny, czy w niepowtarzalnych okoliczności niniejszej sprawy zastosowanie wobec skarżącej treści art. 108 ust. 1 VATU jest uzasadnione.