Przerwanie biegu przedawnienia

Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 OrdPU. Uchwała NSA z 26.2.2018 r., I FPS 5/17.

Tematyka: przerwanie biegu terminu przedawnienia, środek egzekucyjny, Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji, postępowanie egzekucyjne, podatek od towarów i usług, przerwanie biegu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny

Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku
zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70
§ 4 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm., dalej: OrdPU).
Uchwała NSA z 26.2.2018 r., I FPS 5/17

Z uzasadnienia:
Postanowieniem z 20.10.2017 r., I FSK 24/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: PostSądAdmU),
przedstawiono składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy
uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku
zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70
§ 4 OrdPU ?
Zaskarżonym wyrokiem z 29.6.2015 r., I SA/Kr 393/15 WSA w Krakowie oddalił skargi A.R. (dalej: skarżąca) na
decyzje Dyrektora IS w Krakowie z 18.12.2014 r. w przedmiocie podatku towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień
2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji wynikało, że skarżąca prowadziła w kontrolowanych
okresach działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie wykazała jednak całego obrotu
uzyskanego z tej działalności. Stanowiło to podstawę do wydania przez Naczelnika US w N. w 2009 r. decyzji
określających skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, które to orzeczenia zostały następnie uchylone w 2012
r. decyzjami Dyrektora IS w Krakowie po uprzednim uchyleniu wyrokiem WSA w Krakowie z 22.5.2012 r., I SA/Kr
444/12 postanowień tego organu odmawiających skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W toku
postępowania wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe za sporne miesiące nie uległy przedawnieniu, ponieważ
bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia wynagrodzenia
za pracę), o którym skarżącą zawiadomiono 15.2.2010 r.
Po ponownym rozpoznaniu spraw Naczelnik US w N. decyzjami z 29.4.2014 r. dokonał rozliczeń w podatku od
towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny, aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych.
W uzasadnieniu wskazał wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu miedzionośnego, złomu miedzi i złomu
akumulatorowego. Ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o dokonaną analizę ekonomiczną oraz dowody
w postaci faktur, dowodów wewnętrznych, remanentów sporządzonych przez skarżącą oraz złożonych wyjaśnień.
Organ wskazał powody, dla których nie można było zastosować żadnej z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3
OrdPU. Podniósł, że szacowania dokonano za okres roczny, ponieważ brak było remanentów sporządzonych na
koniec każdego miesiąca.
Dyrektor IS w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia decyzjami z 18.12.2014 r. Skarżąca złożyła na te
rozstrzygnięcia skargę do WSA.
W skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt 5 OrdPU i art. 19 ust.
4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:
VATU). Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 OrdPU,
polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem charakteru prowadzonej przez nią
działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań
podatkowych, podnosząc, że w 2010 r. prowadzono wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu
wykonawczego z 2.2.2010 r. i zastosowano wobec niej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za
pracę. Skarżąca o tym fakcie została powiadomiona, albowiem zawiadomienie o zastosowanym środku
doręczono jej pracodawcy oraz jej samej odpowiednio 8.2.2010 r. i 15.2.2010 r. Nastąpił zatem skutek w postaci
przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 OrdPU. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził
się z poglądem skarżącej, że skutki prawne wynikające z zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego
zostały zniweczone z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego.
W tym zakresie WSA wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji wymiarowych
Naczelnika US z 3.11.2009 r. Odwołania skarżącej od tych decyzji zostały uznane za wniesione z uchybieniem
terminu, co Dyrektor IS stwierdził postanowieniem z 5.3.2010 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia

odwołań. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że
decyzje wymiarowe są wykonalne jako posiadające przymiot ostateczności. W takich okolicznościach skarżącej
doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero później WSA wyrokiem z 22.5.2012 r.,
I SA/Kr 444/12 uchylił postanowienie Dyrektora IS, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań,
a w konsekwencji organ ten termin przywrócił (postanowieniem z 25.10.2012 r.). Zdaniem WSA bieg terminu
przedawnienia został więc przerwany i rozpoczął się na nowo od 16.2.2010 r. W tym zakresie WSA uznał
zatem złożoną skargę za niezasadną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżącej, że decyzje zostały wydane przez osoby
podlegające wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 OrdPU. Nie stwierdził też naruszenia przez organy innych
przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Uznał także, że w sprawie skutecznie zakwestionowano
rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Zdaniem WSA były więc podstawy do oszacowania
obrotu.
Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła skargę kasacyjną (...). Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała
naruszenie:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 1
OrdPU (...);
2) na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik
sprawy: art. 130 § 1 pkt 6 OrdPU, poprzez błędną interpretację, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy
i stanowiło naruszenie art. 122 OrdPU i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art.2 Konstytucji RP;
3) przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 PostSądAdmU (...);
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez WSA
stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 OrdPU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów przytoczone na wstępie
zagadnienie prawne, z uwagi na to, że zakreślony problem dotyczy skutków wywołanych przez czynności
podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, przytoczył treść art. 60 § 1 ustawy z 17.6.1966 r.
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: PostEgzAdmU).
Zgodnie z tym przepisem umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1–8
i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.
Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wskazano, że zarówno w literaturze
przedmiotu, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych na tle powyższej regulacji dostrzegano kwestię związaną
z ustaleniem zakresu skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastanawiano się, czy uchylenie
czynności egzekucyjnych oddziałuje od momentu umorzenia postępowania (ex nunc), czy wywołuje skutek
wstecz, tj. już od momentu podjęcia określonej czynności egzekucyjnej (ex tunc)?
Według niektórych poglądów doktryny uchylenie czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 60 § 1
PostEgzAdmU, oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie
czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Przyjmuje się, że w komentowanym przepisie nie ma
mowy o skutkach działających z mocą wsteczną. Brak jest także w tej kwestii odrębnej regulacji, na co zezwala
norma określona w zdaniu pierwszym (in fine) art. 60 § 1 PostEgzAdmU. Przyjąć zatem należy, że uchylenie
czynności egzekucyjnej powoduje wzruszalność tych czynności, a nie ich nieważność czy też bezskuteczność.
W przeciwnym stanowisku podnosi się, że w każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego,
w którym znajdzie zastosowanie przepis art. 60 PostEgzAdmU, skutek w postaci przerwania biegu terminu
przedawnienia zostanie uchylony.
Sąd podkreślił, że powyższe zagadnienie jest omawiane w powiązaniu z regułą trwałości decyzji, która nie ma jednak
charakteru bezwzględnego. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w szczególności w sytuacjach
wskazanych w prawie, w tym m.in. poprzez jej uchylenie czy stwierdzenie nieważności.
Zauważono, że do momentu podjęcia przez NSA uchwały w składzie 7 sędziów z 28.4.2014 r., I FPS 8/13 (...)
w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji
o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania
skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji
z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie
postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie
postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 PostEgzAdmU powoduje unicestwienie
materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu
przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 OrdPU część składów orzekających NSA uznała, że stanowisko w niej zajęte
należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak

jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również
rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której
wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia
decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za
stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej wyżej uchwale przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania
egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych,
z wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie
postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 PostEgzAdmU powoduje uchylenie skutków
prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również
zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku
zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie eliminacja wszelkich
skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 OrdPU,
uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik
został zawiadomiony (...).
Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18.7.2014 r., I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK
900/13; 21.9.2015 r., I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska
wyrażonego w uchwale NSA I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było
wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji nie
działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku
(przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności
egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania.
Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej
decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje
prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania
egzekucyjnego.
Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie
NSA, sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie
z pytaniem do powiększonego składu NSA w trybie art. 187 § 1 PostSądAdmU. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do
rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje:
(...) Ze stanu faktycznego wynika, że został zastosowany środek egzekucyjny na podstawie decyzji ostatecznej,
określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji przez
podatnika. Decyzja ta, po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, została następnie uchylona
w postępowaniu odwoławczym. Organy wywodziły możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym z faktu
przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie uchylonej
następnie decyzji. Nie budzi wątpliwości, że o zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został zawiadomiony.
Ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 1 OrdPU wymaga zatem uprzedniego rozstrzygnięcia, czy doszło do
skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zagadnienie prawne, o którego rozstrzygnięcie zwrócił się
do składu poszerzonego sąd rozpoznający skargę kasacyjną, pozostaje zatem w bezpośrednim związku ze sprawą.
Ponadto, co wykazał sąd pytający, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także NSA, powstała
rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na zniweczenie skutków zastosowania środka
egzekucyjnego. (...)
Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest jednym ze zobowiązań powstającym z mocy prawa (art. 99 ust. 12
VATU), a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia
w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe
(jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 VATU). Zgodnie z art. 21 § 2 OrdPU
i art. 99 ust. 12 VATU przyjmuje się domniemanie prawne, że podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do
zapłaty. Domniemanie prawidłowości (zgodności ze stanem rzeczywistym) podatku (świadczenia pieniężnego
będącego wynikiem określenia zobowiązania podatkowego) wskazanego w deklaracji może być obalone poprzez
wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości (art. 21 § 3 OrdPU). Kwestia ta nie budzi
wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki NSA z 25.11.2014 r., II FSK 2603/13, z 18.2.2014 r., II
FSK 470/12). Decyzja ta, co również pozostaje poza sporem, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i stwierdza
jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość (por.: L. Lasiński-Sulecki, W. Morawski,
Powstawanie zobowiązań podatkowych, [w:] Prawo podatkowe. Teoria, Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s.
217). W jej wyniku nie powstaje zatem nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie ustalana jest wysokość istniejącego
z mocy prawa zobowiązania. Gdy decyzja ta jest ostateczna, należy przyjąć, że określa ona prawidłową, zgodną
z prawem wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej
niż wskazana w deklaracji może być wydana przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę NSA z 29.9.2014
r., II FSP 4/13). Przed upływem terminu z art. 70 § 1 OrdPU decyzja ta musi się także stać ostateczna. Należy

przyjąć, że uchylenie decyzji określającej inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania
podatkowego powoduje, że ponownie odżywa domniemanie prawidłowości deklaracji i wykazanego w niej
podatku do zapłaty (por.: W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego, Prawo i Podatki z Nr 8/2007, s. 28). Wynika to z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128
OrdPU), zgodnie z którą decyzje obowiązują tak długo, jak długo nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową
decyzję wydaną w trybie przewidzianym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Wyeliminowanie
decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepisy ustawy obala domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por.: B.
Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław
2016, s. 677). Tezę tę potwierdzają także regulacje dotyczące nadpłaty podatku. Co do zasady bowiem podatek
zapłacony (pobrany, wyegzekwowany) na podstawie następnie uchylonej decyzji określającej zobowiązanie
podatkowe stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 OrdPU. Jest zatem podatkiem nienależnym lub
nadpłaconym. W art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i § 3 OrdPU określono bowiem datę zwrotu nadpłaty, licząc terminy od
dnia zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bądź od
doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu
pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Modyfikacja obowiązku zwrotu nadpłaty wynika z § 3 tego
przepisu i zależna jest od wydania nowej decyzji w określonym w ustawie terminie. Wówczas zwrotowi podlega tylko
nadpłata w wysokości różnicy między podatkiem poprzednio zapłaconym (pobranym a wynikającym z nowej decyzji).
W odniesieniu do kwot podatku pobranego lub zapłaconego na podstawie tych decyzji ustawodawca jednoznacznie
używa określenia „nadpłata”, ponadto zamieszczone one zostały w OrdPU w Dziale III Zobowiązania podatkowe
rozdziale 9 Nadpłata.
Podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty.
W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku,
roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania
zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R.
Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław
2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności
wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość
podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym
obowiązującym od 1.1.2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej
zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a OrdPU). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć
czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się
ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu I instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Jak wskazano wyżej, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu
przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OrdPU). Termin ten może być przerywany lub zawieszany.
Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 OrdPU, w przypadku gdy niektóre z przyczyn
zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia
(art. 70 § 6 i § 7, a od 1.1.2016 r. także art. 70 § 3a OrdPU). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po
zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle
określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu (por. L. Etel,
[w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s.
594). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia.
Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia (por. E. Etel, op. cit., s. 596).
Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 OrdPU)
i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 OrdPU). Zawiadomienie
musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę NSA z 3.6.2013 r., I FPS 6/12). Oba
przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego
wyegzekwowania obowiązku. (...)
Podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Działu III OrdPU, podlegają egzekucji
administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 PostEgzAdmU). Środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 OrdPU, może
być zatem zastosowany wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Celem tego postępowania
jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązków o charakterze pieniężnym i niepieniężnym,
podlegających egzekucji administracyjnej. Obowiązki te, w przypadku podatków, muszą wynikać z decyzji wydanych
przez właściwe organy (art. 3 § 1 PostEgzAdmU) lub – w przypadku zobowiązań powstałych w sposób określony
w art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU – z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, jeżeli w deklaracji lub zeznaniu
zawarto pouczenie, że deklaracja lub zeznanie mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego
i wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa
w art. 15 § 1 PostEgzAdmU (art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 PostEgzAdmU). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 §
4 zd. 2 OrdPU). Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje każdorazowe jego zastosowanie. Tym samym

termin przedawnienia może ulec przedłużeniu nawet o wielokrotność okresu pięcioletniego. Zauważyć należy,
że przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez czynność podjętą przed właściwym organem zmierzającą do
egzekwowania roszczeń nie jest właściwe jedynie dla zobowiązań podatkowych. Podobne rozwiązanie przyjęto w art.
123 § 1 pkt 1 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: KC) w odniesieniu do
roszczeń cywilnoprawnych czy – od 1.6.2017 r. – w art. 189k § 1 pkt 1 ustawy z 14.6.1960 r. – Kodeks postępowania
administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: KPA) w odniesieniu do administracyjnych kar
pieniężnych. Zastosowanie środka egzekucyjnego jako przyczyna przerwy biegu terminu przedawnienia, nawet jeżeli
może on spowodować wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia, nie budzi wątpliwości pod względem
zgodności z Konstytucją RP. W wyroku z 21.6.2011 r., P 26/10 (OTK-A Nr 5/2011 r.poz. 43 i Dz.U. z 2011 r. Nr 140,
poz. 825) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 4 OrdPU jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Nie można też
zapominać, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa ustawodawca przewidział jeden termin
przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do określenia i egzekwowania należności podatkowych. Nie przerywa
biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania podatkowego lub wydanie decyzji określającej to
zobowiązanie.
Postępowanie egzekucyjne w administracji wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie
wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 PostEgzAdmU) lub, gdy wierzyciel jest jednocześnie
organem egzekucyjnym, na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 PostEgzAdmU).
W tytule wykonawczym wierzyciel zobowiązany jest do wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku,
podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w wypadku egzekucji
należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia
należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 PostEgzAdmU), a także podstawę prawną
prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 PostEgzAdmU). Treść obowiązku powinna być powtórzona
za decyzją nakładającą określony obowiązek lub przepisem prawa, z którego on wprost wynika. Przez wskazanie
podstawy prawnej egzekwowania obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego
rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy
wynika on wprost z przepisów prawa – wskazanie tego przepisu wraz z tytułem aktu prawnego i miejscem jego
publikacji. Jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być też wskazane deklaracja lub
zeznanie podatkowe, o których mowa w art. 3a § 1 i § 2 PostEgzAdmU (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne
w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 165–166). Tytuł wykonawczy podlega sprawdzeniu przez organ
egzekucyjny pod kątem dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 PostEgzAdmU). Wyłącznie
stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji uprawnia organ egzekucyjny do wydania postanowienia
o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 2 PostEgzAdmU, por. też P. Przybysz, dz. cyt., s. 183).
Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze niepieniężnym lub
o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 PostEgzAdmU) tytułu wykonawczego otwiera 7-dniowy termin do
wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1
PostEgzAdmU). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem
zamkniętym (art. 33 § 1 PostEgzAdmU, por. wyrok NSA z 10.12.2014 r., I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in.
nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 PostEgzAdmU.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2
PostEgzAdmU), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 PostEgzAdmU). Zasadność zarzutu powoduje
umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 PostEgzAdmU). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie
obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania
egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 PostEgzAdmU. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje
postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 PostEgzAdmU), przy czym
w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 PostEgzAdmU czyni to
z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 PostEgzAdmU). Zobowiązany może zatem
domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na
postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 PostEgzAdmU). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega
kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 PostSądAdmU). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy
to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie
wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie
stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 PostEgzAdmU).
W uchwale NSA z 28.4.2014 r., I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych.
Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym
w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 OrdPU. Tym samym w przypadku
uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne,
podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym
postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie
wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona
później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji (por. P. Przybysz, dz.

cyt., s. 159). Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego,
skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1
PostEgzAdmU unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności
egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2
PostEgzAdmU) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia
decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych,
polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja
określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego
postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło, zależałaby zatem
wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez
podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie
skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.
Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest
sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona)
powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania
obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo
i Podatki Nr 8/2007, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia,
Prawo i Podatki nr 9/2012, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi
z mocy art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego
obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,
Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem
należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie
środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować
przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty –
nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji, czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art.
77 § 1 pkt 1 OrdPU). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy
skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji
ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie
wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki
egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro „odpadła” podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga
przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do
skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 OrdPU, tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania
środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.
Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony
wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie
decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2,
art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium
majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie
znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można
egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., SK 40/12, OTK-A z Nr 7/2013 r., poz. 97
i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313). (...)
Uchwała NSA z 26.2.2018 r., I FPS 5/17

Warto zauważyć, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego może być przerwany tylko w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Istotne jest także rozróżnienie skutków przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 OrdPU w sytuacji uchylenia decyzji ostatecznej od konsekwencji zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Wnioski z analizy tych zagadnień mogą mieć istotne implikacje praktyczne dla podatników i organów podatkowych.