Stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku jej wygaśnięcia

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje funkcjonowania dwóch decyzji w tym samym przedmiocie. Wyrok NSA z 19.12.2017 r., II FSK 1258/14, analizuje spór dotyczący wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz konieczności stwierdzenia jej nieważności.

Tematyka: wygaśnięcie decyzji, stwierdzenie nieważności, postępowanie odwoławcze, obieg prawny, NSA, wyrok sądu, procedura stwierdzenia nieważności, decyzja o zabezpieczeniu, konsekwencje prawne

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje funkcjonowania dwóch decyzji w tym samym przedmiocie. Wyrok NSA z 19.12.2017 r., II FSK 1258/14, analizuje spór dotyczący wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz konieczności stwierdzenia jej nieważności.

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie
powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia (...)
Z tych względów nieprawidłowe było zaakceptowane przez sąd stanowisko organu, że wygaśnięcie decyzji
stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Zauważyć przy tym
należy, że wbrew stanowisku sądu stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że
w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę
zobowiązania i nakazująca jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę
jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem
„reaktywowania” tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania.
Wyrok NSA z 19.12.2017 r., II FSK 1258/14

Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 25.10.2013 r. WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 354/11, oddalił skargę A.M. na decyzję ­Dyrektora IS
w Łodzi z 10.1.2011 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy własną decyzję z 8.11.2010 r., odmawiającą A.M.
wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 10.11.2005 r.
o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273 260,90
zł. Z przedstawionego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 5.10.2010 r.
(doprecyzowanym pismem z 20.10.2010 r.) A.M. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu
Skarbowego L. z 10.11.2005 r. o zabezpieczeniu. Zarzucił, że w analizowanej sprawie rażąco naruszono art. 216, art.
217, art. 218 oraz art. 219 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,
dalej: OrdPU), poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego oraz art.
33 § 1 tej ustawy poprzez niewykazanie istnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia.
W ocenie podatnika wydana decyzja zabezpieczająca i treść uzasadnienia są tożsame dla wszystkich podatników
akcjonariuszy z transzy pracowniczej B.H. podległych Naczelnikowi US L., co potwierdza rzeczywisty zamiar organu,
tj. doprowadzenie do przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia, rażąco naruszający art. 160 § 1 ustawy
z 17.6.1966 r. o postępowaniu ­egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej:
PostEgzAdmU.
Zdaniem skarżącego zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania
podatkowego, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości
odsetek za zwłokę. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających
bezpośrednio z przepisu prawa. Podatnik wskazał również, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która
została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w trybie art. 247 § 1 OrdPU, następuje bez względu na to, czy
wniesiono od niej odwołanie i czy była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Decyzją z 8.11.2008 r.
Dyrektor IS w Łodzi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Od decyzji tej podatnik złożył
odwołanie, zarzucając:– niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie przebiegu postępowania
zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych etapów tego
postępowania, co narusza art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 OrdPU, – naruszenie przepisów prawa materialnego
mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1art.
249 § 1 OrdPU, – wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania
podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 OrdPU, – powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych
w sprawach, które nie dotyczą strony, ani podobnego postępowania. (...)
Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor IS w Łodzi (...), zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie wystąpiła
okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 OrdPU – decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia decyzji
określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już
w obrocie prawnym, nie kształtuje praw i obowiązków strony, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia jej
nieważności. Ustanie bytu prawnego tej decyzji spowodowane zostało jej wygaśnięciem z mocy prawa na skutek
doręczenia stronie w dniu 29.12.2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreśli,
że art. 249 § 1 OrdPU stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 § 1 tej ustawy. Przesłanki odmowy wszczęcia
postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazane w art. 249 § 1, mają charakter
jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”.





Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być, zdaniem organu (wspartym orzecznictwem
sądów administracyjnych), prowadzone jedynie w stosunku do aktu administracyjnego będącego w obrocie
prawnym.
Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej nie ma już możliwości
badania jej poprawności. W obrocie prawnym nie mogą bowiem funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące
się do tej samej materii. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych.
Odmienne stanowisko w kwestii skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej dla możliwości skutecznego
odwołania się podatnika od takiej decyzji wyraził m.in. NSA w wyrokach powołanych przez stronę w odwołaniu, ale
pogląd ten został uznany przez późniejsze orzecznictwo za odosobniony, spotkał się też z krytyką doktryny. Ponadto
powołane orzecznictwo sądowe nie ma charakteru wiążącego, a jedynie pełniejsze uzasadnienie podjętego
rozstrzygnięcia. Decyzję Dyrektora IS w Łodzi strona zaskarżyła do WSA w Łodzi. Zarzuciła ona organowi:–
niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności
w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co narusza art. 122, 165 § 1,180 § 1, 187 § 1
i 191 OrdPU, – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną
interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1art. 249 § 1 w zw. z 165 § 1 OrdPU, – wadliwość
formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120–
122 OrdPU, tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej, – błędne
przyjęcie, że skarżący wnioskowali o ponowne wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, wobec niekwestionowanego
faktu jej wygaśnięcia po doręczeniu decyzji wymiarowej; wniosek dotyczy stwierdzenia nieważności (ex tunc), decyzji
o zabezpieczeniu także w okresie jej obowiązywania, tj. od dnia doręczenia zobowiązanym do dnia wygaśnięcia
w wyniku doręczenia zobowiązanym decyzji wymiarowej, – naruszenie art. 33 § 1 OrdPU (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Powołał się na art. 33a § 2 pkt 2 OrdPU, zgodnie z którym
decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W tym momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym.
W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość
zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać
o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa
decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.
Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji.
W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja
o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Stanowisko takie przyjął NSA w uchwale z 24.10.2011 r., I FPS 1/11,
zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 OrdPU powoduje
bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1
pkt 3 tej ustawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i ma on odniesienie nie tylko do
zwykłych środków zaskarżenia, jakim jest odwołanie, ale również do środków nadzwyczajnych, jakim jest
stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa.
Oznacza to zatem, że po wygaśnięciu decyzji nie jest możliwe jej wzruszenie w jakimkolwiek trybie. Skargę
kasacyjną od tego wyroku wniósł A.M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA
w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
prawnego, zgodnie z normami przepisanymi. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU), zarzucił
wyrokowi naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, mimo że sąd naruszył przepisy
postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1
PostSądAdmU, ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 ustawy z 25.7.2002 r. – Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: PUSA),
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja
została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 33 § 1 i § 2, art. 33a § 1, art. 33d pkt 1–6, art. 165 § 1
w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 210 § 4, 211 i 212 OrdPU (...);
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 170 PostSądAdmU oraz art. 120, 121 § 1 (...);
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art. 170, art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 PostSądAdmU oraz art. 165 § 3a, art.
120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 OrdPU poprzez pominięcie w postępowaniu przez Dyrektora IS i przez sąd
zobowiązanej J.M. w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, uchybienie to uzasadnia stwierdzenie nieważności
postępowania;
7) art. 1 § 2 PUSA i art. 3 § 2 PostSądAdmU przez niewłaściwą kontrolę decyzji administracyjnej pod względem
zgodności z prawem i niedostrzeżenie jej wadliwości (...).



Na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 PostSądAdmU poprzez przyjęcie za słuszną wykładni
niezastosowania przez organ art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 OrdPU, (...);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 OrdPU w zw. z art. 138 § 1 ustawy
z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: KPC) (...);
Skarżący wskazał także na naruszenia prawa dające jego zdaniem podstawę do wznowienia postępowania, czym
wypełniona została dyspozycja z art. 174 pkt 1 PostSądAdmU, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 PostSądAdmU
poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS w Łodzi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy
postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie:
1) art. 135 i art. 151 PostSądAdmU (...);
2) art. 50 i art. 17 PostSądAdmU w zw. z art. 165 § 3a OrdPU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć większość podniesionych w niej zarzutów jest
nietrafna i wadliwie sformułowana.
(...) Jeżeli strona powołuje w zarzutach grupę przepisów pozostających (jej zdaniem) ze sobą w związku, to powinna
wyjaśnić, jaką normę prawną z nich wyprowadza. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej precyzji tej zabrakło.
Większość zarzutów została zbudowana z szeregu przepisów wyliczonych lub wskazanych jako pozostające ze sobą
w związku. Jednak strona nie wyprowadza jednoznacznej normy, jaką z tych przepisów konstruuje i która jej zdaniem
została naruszona. Zestawienie przepisów, niekiedy sprawiające wrażenie zupełnie przypadkowego, nie daje zresztą
podstawy do wyprowadzenia takiej normy, stanowi bowiem w większości przypadków pomieszanie przepisów
postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, których naruszenie niekonsekwentnie przypisywane jest raz
sądowi, raz organowi.
I tak wskazując na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania przez sąd I instancji,
przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 PostSądAdmU, który to przepis stanowi podstawę uchylenia decyzji lub
postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym, jeżeli istnieją przesłanki do wznowienia postępowania,
a tymczasem powodem zastosowania tego przepisu miało być naruszenie przez sąd art. 135 i art. 153
PostSądAdmU, a także art. 50 i art. 170 ­PostSądAdmU. Te ostatnie przepisy naruszyć mógł sąd w postępowaniu
sądowoadministracyjnym. Sąd I instancji nie ocenia zaś własnego wyroku pod kątem przesłanek wznowienia
postępowania, ale stosuje środek kontroli z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) PostSądAdmU w odniesieniu do badanych pod
kątem legalności aktów administracyjnych. Przepis art. 50 ­PostSądAdmU ma ponadto dwie jednostki redakcyjne,
a strona nie wskazała, która z nich została naruszona. Przepis ten wskazuje podmioty uprawnione do wniesienia
skargi. Można tylko wskazać w tym miejscu, że skarga w tej sprawie została wniesiona wyłącznie przez A.M. i – jako
adresat decyzji – niewątpliwie był on osobą uprawnioną do jej wniesienia. Jego legitymacja procesowa nie była
kwestionowana. Powołany przepis nie dotyczy natomiast kręgu osób, które powinny być uczestnikami postępowania.
Nawet jeżeli sąd pominąłby J.M. przy określaniu kręgu uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, nie
naruszyłby zatem powołanego art. 50 PostSądAdmU. Przypomnieć ponadto należy, że kontrolą sądu
administracyjnego objęta była decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym na tym etapie
przedwczesne było ustalanie kręgu uczestników postępowania podatkowego. Sąd zaś uwzględniał te osoby, które
brały udział w postępowaniu administracyjnym, stosownie do art. 33 § 1 PostSądAdmU J.M. nie zgłosiła natomiast
żądania dopuszczenia jej do udziału w sprawie na podstawie art. 33 § 2 PostSądAdmU.
Nie został również wyjaśniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art. 145 § 1
i § 2 OrdPU, w zw. z art. 138 § 1 KPC. Pomijając już kwestię przywołania przepisów OrdPU i KPC jako przepisów
prawa materialnego, choć przepisy te są przepisami postępowania, nie sposób dociec, dlaczego skarżący wywodzi,
że stosowano do doręczeń kierowanych do niego art. 138 § 1 KPC, zwłaszcza że tożsamy w treści przepis zawiera
także OrdPU.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 1 § 2 PUSA i art. 3 § 2 PostSądAdmU przez niewłaściwą kontrolę
decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, niedostrzeżenia jej wadliwości i tym samym wydania
orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane z rażącym
naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU mającym wpływ na wynik sprawy,
w szczególności art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 i 5 w zw. z art. 20 § 1 i § 3, art. 50, art. 113 § 1, art. 153, art. 170
­PostSądAdmU, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 136 § 1, art. 144, art. 145 § 2, art. 165 § 1, § 2, § 3a, art. 187,
art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 pkt 8, art. 211, art. 212, art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU. W tym przypadku strona przywołała
w jednym zarzucie szereg przepisów, w tym również art. 183 § 1 i § 2 ­PostSądAdmU, czyli przepis, którego sąd
I instancji nie stosuje i nie może stosować, określa on bowiem zakres związania skargą kasacyjną NSA i przesłanki
nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które sąd kasacyjny uwzględnia z urzędu jako podstawę



uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazane jako pierwsze przepisy art. 1 § 2 PUSA i art. 3 § 2 PostSądAdmU (ten
drugi składa się zresztą z kilku jednostek redakcyjnych) są przepisami określającymi kryterium kontroli działania
administracji publicznej przez sąd administracyjny, a drugi wskazuje akty i czynności, które podlegają zaskarżeniu.
Żadnego z tych przepisów sąd I instancji nie naruszył, bowiem oceniał zaskarżony akt pod kątem jego zgodności
z prawem, a jednym z aktów podlegających kontroli jest decyzja, którą w tym przypadku zaskarżono. Ponadto zarzut
strona skarżąca odniosła do decyzji i do postanowienia, choć przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego
była decyzja, a przedmiotem skargi kasacyjnej – wyrok.
Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi
na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym
jej uchylenie wobec obrazy art. 141 § 4 PostSądAdmU poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie odmowy
rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Artykuł 141 § 4
PostSądAdmU określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, a zatem nie mógł naruszyć go
organ, sporządzając wadliwe uzasadnienie decyzji (w kilku zarzutach powołano także jako naruszony art. 210 § 4
OrdPU). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodził wprawdzie, że to uzasadnienie wyroku nie spełniało
ustawowych wymogów, jednakże sformułowanie zarzutu, poprzez powiązanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
w zw. z art. 151 PostSądAdmU ostatecznie nie pozwala na sprecyzowanie, jakie uchybienie i komu strona zarzuca.
Wskazać jednak należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, wskazane w art. 141 § 4
PostSądAdmU, zawiera bowiem wszystkie wymienione w nim elementy. Wskazano w nim stan faktyczny sprawy,
przytoczono zarzuty skargi i stanowisko organu, a także zawarto w nim podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Treść
uzasadnienia pozwala na poznanie toku myślenia sądu, który doprowadził do zbudowania zwrotu stosunkowego
o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Nie można, jak zdaje się czynić skarżący, mylić niespełnienia
wymogów formalnych uzasadnienia z wadliwą wykładnią dokonaną przez sąd lub niewłaściwym
stosowaniem przezeń prawa.
Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie
skargi, mimo że sąd naruszył przepisy postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art.
20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1 PostSądAdmU, ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 PUSA. Jak wyżej
wskazano, sąd I instancji nie stosuje art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 PostSądAdmU. Ponadto naruszenie art. 20 § 1 i § 3
PostSądAdmU nie dawałoby podstawy do zastosowania przez sąd ani przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani art. 151
PostSądAdmU, skoro są to środki kontroli działania administracji publicznej. Z akt wynika dodatkowo, że prawidłowo
złożone wnioski o wyłączenie sędziów były rozpoznawane przez WSA w Łodzi, a w przypadku skutecznego złożenia
wniosku sędzia, którego wniosek dotyczył, nie podejmował w sprawie żadnych czynności do czasu jego rozpoznania.
W składzie, który wydał zaskarżony wyrok, nie orzekał sędzia wyłączony od orzekania.
Wewnętrznie sprzeczny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez
oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 33 §
1 i § 2, art. 33a § 1, art. 33d pkt 1–6, art. 165 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 210 § 4, 211 i 212 OrdPU wobec
przyjęcia, że mogło nastąpić wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej
wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu.
Stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym.
Jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie stała się ostateczna i nie ma podstaw do stosowania instytucji
nieważności decyzji. Tym samym skarga nie miałaby uzasadnienia.
Zestawieniem przypadkowo dobranych przepisów jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 §
1, art. 170, art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 PostSądAdmU oraz art. 165 § 3a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 OrdPU. Strona
wiąże go z pominięciem w postępowaniu podatkowym J.M., jednakże pomija kwestię, że zaskarżona decyzja nie
dotyczy istnienia przesłanek nieważności decyzji o zabezpieczeniu, a decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania
w sprawie stwierdzenia nieważności. Na tym etapie organ badał tylko formalne podstawy do wszczęcia
postępowania, nie badał natomiast merytorycznej zasadności wniosku.
Podobne uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez
oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 136 § 1, art. 144 i art. 145 § 2
OrdPU. Zarzuty te mogłyby być badane, gdyby kontroli podlegała decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności,
a nie decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.
Nie ma też racji skarżący, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 170 PostSądAdmU
i art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU. Powołane w tym zarzucie wyroki NSA z 24.11.2010 r., II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09
nie były wyrokami wydanymi w tej sprawie – art. 153 PostSądAdmU dotyczy bowiem tej samej sprawy, w której
poprzednio orzekał sąd administracyjny. Musi to być sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym.
O ile w powołanych w skardze kasacyjnej sprawach istniała tożsamość podmiotowa, to inny był ich przedmiot.
Wytyczne w tamtych sprawach dotyczyły innego postępowania, zainicjowanego innymi wnioskami strony skarżącej,
dotyczącymi postępowania zwykłego (odwoławczego) i przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ nie był
nimi związany w tej sprawie. Nie można także mówić o naruszeniu art. 170 PostSądAdmU – organ stosownie do tego



przepisu musiał jedynie uwzględnić wynikającą z tych wyroków ocenę kontrolowanych w tamtych sprawach aktów
administracyjnych. Zarówno sąd I instancji, jak i organ, oceny tej nie negowały.
Nie można natomiast uznać za wiążącą w tej sprawie oceny dokonanej w wyrokach NSA, dotyczącej stwierdzenia
nieważności postępowania, skoro była to wypowiedź zawarta w uzasadnieniu, a nie w rozstrzygnięciu i stanowiąca
wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie dotyczącej postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego.
Zasadny jest, choć tylko w części dotyczącej naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 OrdPU poprzez jego błędną wykładnię,
zarzut naruszenia prawa materialnego wymieniony w skardze kasacyjnej jako pierwszy (także w tym przypadku
strona powołała wiele przepisów, bez wyjaśnienia, jaką normę prawną z nich wywodzi). Słusznie podnosi skarżący,
że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie
powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia (pogląd taki
przyjęty został w przywołanej przez sąd I instancji uchwale NSA z 24.10.2011 r., I FPS 1/11, którą związany jest
także skład orzekający w tej sprawie na podstawie art. 269 § 1 PostSądAdmU), jednakże nie stanowi
o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Słusznie w tym
zakresie skarżący odwołuje się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2005 r., SK 68/03
(opubl. w OTK-A z 2005 r., Nr 11, poz. 138), który wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji
zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył
jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ
odwoławczy, jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest
badanie przesłanek stwierdzenia nieważności.
Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na
ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie
wystarczy uchylenie decyzji bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie
przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji.
Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jaki decyzja wywarła w okresie
jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności
nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże
więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi
wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu
obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja
o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie
jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są
nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego (art. 33 § 2 OrdPU), na podstawie którego
stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu
przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 OrdPU) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się
zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne – art. 154 § 6 i 7 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych
skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok NSA z 24.11.2017 r., II FSK 3006/17).
Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji
o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 OrdPU – zniwelowania tych skutków.
Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, powoduje także, że
decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa
będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym.
Z tych względów nieprawidłowe było zaakceptowane przez sąd stanowisko organu, że wygaśnięcie decyzji stanowi
przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Zauważyć przy tym należy, że
wbrew stanowisku sądu stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą
funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą
jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania).
Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem „reaktywowania” tej decyzji, a jej
wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania.
Przyznanie racji skarżącemu co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia
nieważności postępowania nie oznacza jednocześnie, że NSA przyznał rację skarżącemu co do istnienia
przesłanek nieważności decyzji. Tę kwestię organ będzie badał dopiero w postępowaniu, a ewentualne jego
rozstrzygnięcie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli strona wniesie na nie skargę. Uchylenie
decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oznacza bowiem jedynie to, że Dyrektor Izby
Administracji Skarbowej (który wstąpił w miejsce Dyrektora IS z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z 16.11.2016 r. –
Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.)
zobligowany będzie przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu
w zakresie wskazanych przez skarżącego wad tej decyzji.




Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, stosownie do art. 188 PostSądAdmU, NSA uchylił
zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU uchylił zaskarżoną decyzję. (...)
Wyrok NSA z 19.12.2017 r., II FSK 1258/14







Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje 'reaktywowania' tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania. NSA podkreśla, że wygaśnięcie decyzji stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, co uniemożliwia jej stwierdzenie nieważności. Wyrok NSA wskazuje na konieczność przestrzegania procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.