Opodatkowanie zasiłku chorobowego

Zasiłek chorobowy stanowi „inne źródło przychodu” (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 PDOFizU). W konsekwencji, odsetek za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego nie jest traktowany jako przychód ze stosunku pracy. ZUS zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C zgodnie z przepisami. Wyrok NSA z 19.4.2017 r., II FSK 154/15, rozstrzyga spór dotyczący kwalifikacji odsetek od zasiłku chorobowego do źródła przychodu.

Tematyka: zasiłek chorobowy, odsetki, PDOFizU, interpretacja indywidualna, zwolnienie podatkowe, wyrok NSA

Zasiłek chorobowy stanowi „inne źródło przychodu” (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 PDOFizU).
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, odsetek za opóźnienie w wypłacie takiego zasiłku nie
można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOFizU). (...) W następstwie
uznania, że odsetek za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego nie można kwalifikować jako przychodu
ze stosunku pracy, jako prawidłowe należy także ocenić stanowisko organu w zakresie braku możliwości
zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU. (...) Tym samym ZUS, jako płatnik
odsetek od zasiłku chorobowego, zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a
PDOFizU.
Wyrok NSA z 19.4.2017 r., II FSK 154/15

Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 15.10.2014 r., I SA/Gl 1629/13, WSA w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z.L. (dalej: strona, skarżący),
uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora IS w Katowicach)
z 12.7.2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od
zasiłku chorobowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że skarżący w trakcie
trwania stosunku pracy przebywał na zwolnieniu chorobowym od (...).10.2002 r. do (...).4.2003 r.
Świadczenie wynikające z art. 92 ustawy z 26.6.1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej:
KP) zostało wypłacone przez pracodawcę bez zbędnej zwłoki w przewidzianym do tego terminie, natomiast ZUS
zwlekał z wypłatą należnego stronie świadczenia chorobowego. W dniu 21.10.2008 r. SA wydał wyrok, w którym
nakazał ZUS wypłatę zaległego świadczenia chorobowego. Na podstawie tego wyroku ZUS wypłacił skarżącemu
świadczenie za 143 dni zwolnienia chorobowego. Świadczenie to było wypłacane stronie na raty. Na podstawie zaś
wyroku SR z 30.1.2012 r. ZUS został zobowiązany do wypłaty skarżącemu kwoty (...) zł tytułem odsetek za
opóźnienie w wypłacie świadczenia chorobowego. ZUS powyższą kwotę wypłacił i wystawił informację PIT-8C,
zgodnie z którą skarżący został obciążony obowiązkiem podatkowym.
W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji ZUS miał prawo
wystawić informację PIT-8C i czy skarżący musi zapłacić podatek dochodowy od wypłaconych odsetek?
Prezentując własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że odsetki od świadczenia za czas choroby, zgodnie
z art. 92 Kodeksu pracy, należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, a odsetki z tego tytułu będą podlegały
zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU). Zdaniem strony trudno się nie zgodzić
z twierdzeniem, że należny mu zasiłek chorobowy zaistniały do 33. dnia, jak i od jego 34. dnia aż do jego końca nie
wymknął ze stosunku pracy.
W tym czasie skarżący był legalnie zatrudniony. W ocenie skarżącego, nie budziłoby wątpliwości świadczenie
chorobowe, które powstałoby po wygaśnięciu stosunku pracy. W przypadku skarżącego tak jednak nie było.
Wystawienie przez ZUS druku PIT-8C stanowiło natomiast nadinterpretację obowiązujących przepisów jak
istniejących w nich luk, dających im możliwość dowolnej interpretacji. Minister Finansów w interpretacji
indywidualnej z 12.7.2013 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji,
zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU, wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń
i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym
spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się
produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.
W ocenie organu interpretacyjnego w świetle powołanego przepisu o zastosowaniu przedmiotowego
zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do
którego kwalifikowane jest świadczenie, oraz drugiej dotyczącej nieterminowości jego zapłaty. Odwołując się
do treści art. 92 KP, organ interpretacyjny wyjaśnił, że jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom odsetki od
nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, należnego na mocy art. 92 KP, to wówczas – jako że to
wynagrodzenie należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy – odsetki z tego tytułu podlegają zwolnieniu
z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU. Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
społecznego, czyli m.in. zasiłek chorobowy, to świadczenie zaliczane do „innych źródeł” przychodu (art. 20 ust. 1
PDOFizU). Zdaniem organu interpretacyjnego do tego rodzaju źródła zalicza się także różnego rodzaju odsetki jako
wprost niewymienione w innych kategoriach źródeł przychodu.

Wypłacone skarżącemu odsetki nie mogą być objęte zwolnieniem zawartym w uregulowaniach art. 21 ust. 1
pkt 95 PDOFizU, gdyż nie zostały otrzymane z tytułu nieterminowych świadczeń, o których mowa w tym
przepisie. Organ podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem
zasiłku chorobowego, a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy.
Wskazane świadczenia zaliczone są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do różnych źródeł
przychodów – mimo że zarówno jedno, jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy – i tym
samym odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej tak samo traktowane.
Zdaniem organu interpretacyjnego odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych
z ubezpieczenia społecznego jako niewymienione w art. 21 ust. 1 PDOFizU podlegają opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ZUS jako płatnik odsetek od zasiłku chorobowego
zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a PDOFizU. W skardze do WSA w Gliwicach
strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów. Uwzględniając skargę, sąd I instancji
podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów
prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów,
w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu
stosowania powołanych przepisów. Zdaniem sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia
wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.
z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU).
Organ nie odniósł się bowiem do niektórych prezentowanych we wniosku problemów i wątpliwości, w tym
w szczególności do tego, że przedmiotowe świadczenie było wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, na
co strona zwracała uwagę, formułując stan faktyczny wniosku. Organ co prawda podkreślał, że wskazane
odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego, a nie świadczenia
należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 KP, ale w istocie są to te same świadczenia, a wypłacane
wynagrodzenie jest obliczane według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego
(art. 92 § 2 KP). Zarówno jedno, jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy i tym samym,
w ocenie sądu I instancji, odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej różnie traktowane.
Zdaniem sądu I instancji w niniejszej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym we
wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95
PDOFizU. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty
wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy
jednoznacznie wynikało zaś, że prawo do zasiłku chorobowego nastąpiło w trakcie trwania stosunku pracy. Okres
zwolnienia chorobowego trwał od 17.10.2002 r. do 14.4.2003 r.
Skoro skarżący pozostawał w zatrudnieniu, to wypłacone (po blisko 10 latach) odsetki winny być zwolnione z podatku
dochodowego od osób fizycznych. W demokratycznym państwie prawa nie może być bowiem tak, że w tych samych
okolicznościach faktycznych (choroba pracownika) od odsetek za zwłokę w wypłacie świadczeń (do wykazania prawa
do nich potrzeba było blisko 10 lat), a mających związek z trwającym stosunkiem pracy, zatrudniony byłby zwolniony
z wypłaconej mu części odsetek za zwłokę, a od część z nich musiałby zapłacić podatek. W konsekwencji sąd
I instancji uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU, ma zastosowanie także do
zasiłku chorobowego wypłacanego zatrudnionemu podczas trwania stosunku pracy.
Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia (...). Zaskarżonemu
wyrokowi zarzucono:1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) naruszenie przepisów prawa
materialnego, tj.:a) art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU (...), b) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20
ust. 1 PDOFizU (...).2) na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU naruszenie przepisów postępowania w sposób
mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 PostSądAdmU oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2
Ordynacji podatkowej (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 PDOFizU opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju
dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c PDOFizU oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów OrdPU zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się
dochód danego rodzaju, został wymieniony w art. 10 ust. 1 PDOFizU. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że
każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z 22.5.2015 r., II FPS 1/15, publ.
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Wyliczenie
źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 PDOFizU tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać
wyłącznie do jednego źródła – wyroki NSA: z 13.2.2014 r., II FSK 640/12; z 26.11.2013 r., II FSK 2992/11; publik.
CBOSA), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie „innych źródeł” w art. 20 ust. 1 PDOFizU ma charakter
jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych

przez osoby fizyczne określonej w art. 9 PDOFizU (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone – art. 2 PDOFizU
lub zwolnione z opodatkowania – art. 21 PDOFizU). Przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego
opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis
nakazuje zaliczenie go do innego źródła (por. wyroki NSA: z 18.5.2010 r., II FSK 47/09; z 14.8.2008 r., II FSK 678/08;
publ. CBOSA).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, do jakiego źródła przychodów zakwalifikować odsetki
od wypłaconego zasiłku chorobowego: czy – jak chciałby organ interpretacyjny – do „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt
9, art. 20 ust. 1 PDOFizU), czy – jak twierdzi skarżący – do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1
PDOFizU). Ustalenie, że odsetki te należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, oznaczałoby jednocześnie
konieczność uznania ich za podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU
(wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOFizU).
Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek
pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) i inne źródła (pkt 9). W myśl art. 20 ust.
1 PDOFizU za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty
wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego
najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane
z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta
zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci
oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż
wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych
w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w tym przepisie
sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty
i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1
PDOFizU. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy
u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w zakresie opodatkowania podatkiem
dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej. Pierwsza grupa orzeczeń
reprezentuje stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.
Jako podstawowy argument powoływany jest okoliczność, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są
bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty
należności głównej, nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych
źródeł przychodów. Druga grupa orzeczeń wyraża pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do
przychodów z innych źródeł. W kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się Naczelny Sąd
Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 6.6.2016 r., II FPS 2/16 (publ. CBOSA). Co prawda ww.
uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie
ceny za zbyte akcje, to nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji
zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w PDOFizU uregulowań co do skutków podatkowych
w tym zakresie. W uchwale tej NSA wskazał, że ustawodawca w PDOFizU nie przyjął generalnej zasady co do
uznania odsetek za nieterminową zapłatę należności jako jednego konkretnego źródła przychodów. Z przepisów
analizowanej ustawy można bowiem wyprowadzić wniosek, iż odsetki za nieterminową zapłatę należności są
uregulowane co do źródeł przychodów: działalność gospodarcza i stosunek pracy, a w pozostałym zakresie
tego rodzaju odsetki powinny natomiast być kwalifikowane do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9
oraz art. 20 ust. 1 PDOFizU).
W kontekście powyższych rozważań konieczne jest więc ustalenie, czy zasiłek chorobowy wypłacany przez ZUS (a
w konsekwencji odsetki za nieterminową wypłatę tego zasiłku) stanowi przychód ze stosunku pracy.
Zgodnie z art. 92 § 1 pkt 1 KP za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia
w związku z chorobą zakaźną – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku
pracownika, który ukończył 50. rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – pracownik
zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy
przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, oblicza się według zasad
obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego i wypłaca za każdy dzień niezdolności do
pracy, nie wyłączając dni wolnych od pracy (art. 92 § 2 ww. ustawy). Natomiast z art. 92 § 4 ww. ustawy wynika, że
za czas niezdolności do pracy, o której mowa w § 1, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego,
a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku
kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, jest ustawa z 25.6.1999 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.)
o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Zdaniem sądu I instancji, sporne w sprawie odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem
zasiłku chorobowego a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 KP, ale przecież
w istocie są to te same świadczenia, a wypłacane wynagrodzenie jest obliczane według zasad obowiązujących przy
ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego (art. 92 § 2 KP). Zarówno jedno, jak i drugie świadczenie
wypłacane jest za czas niezdolności do pracy – i tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, odsetki od nich
otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej różnie traktowane.
Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze bowiem, nawet jeśli podstawa faktyczna
(przyczyna niezdolności do pracy) oraz zasady obowiązujące przy ustalaniu podstawy wymiaru tych świadczeń są
identyczne, nie można zapominać, że są to świadczenia z dwóch różnych podstaw prawnych i wypłacane przez
różne podmioty.
Różnice te dostrzegł również ustawodawca w PDOFizU, zaliczając wprost w art. 20 ust. 1 PDOFizU do przychodów
z innych źródeł zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Jednocześnie w art. 20 ust. 2 PDOFizU zawarto
definicję takich zasiłków: za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się
kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych (podkreślenie sądu),
wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych. Brzmienie tego przepisu jest
jednoznaczne, a jego wykładnia na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości
interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy
dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie
normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie czy też korygowanie
treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową (por. wyrok NSA z 9.1.2007 r., II FSK 36/06
i powołany tam: R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, w: Rzeczpospolita z 21.7.2000 r., s. C.3).
Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma w sprawie znaczenia, że wypłata zasiłku chorobowego dotyczyła
okresu zatrudnienia strony. Po pierwsze, zasiłek chorobowy przysługuje bowiem również osobie, która stała się
niezdolna do pracy po ustaniu tytułu ubezpieczenia chorobowego, jeżeli niezdolność do pracy trwała bez przerwy co
najmniej 30 dni i powstała nie później niż w ciągu 14 dni od ustania tytułu ubezpieczenia chorobowego (ewentualnie
nie później niż w ciągu 3 miesięcy od ustania tytułu ubezpieczenia chorobowego – w razie choroby zakaźnej, której
okres wylęgania jest dłuższy niż 14 dni, lub innej choroby, której objawy chorobowe ujawniają się po okresie
dłuższym niż 14 dni od początku choroby). O kwalifikowaniu zasiłku chorobowego do konkretnego źródła
przychodu nie może decydować okoliczność, czy wypłata zasiłku chorobowego dotyczy okresu zatrudnienia,
czy czasu po zakończeniu stosunku pracy. Po drugie, w art. 20 PDOFizU wprost wskazano, że przychodem
z „innych źródeł” będzie także zasiłek wypłacany przez zakład pracy.
Podsumowując, zasadnie organ interpretacyjny uznał, że zasiłek chorobowy stanowi „inne źródło przychodu” (art. 10
ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 PDOFizU). W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, odsetek za opóźnienie
w wypłacie takiego zasiłku nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1
PDOFizU).
Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw.
z art. 20 ust. 1 PDOFizU.
W następstwie uznania, że odsetek za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego nie można kwalifikować jako
przychodu ze stosunku pracy, jako prawidłowe należy także ocenić stanowisko organu w zakresie braku możliwości
zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwolnienia
podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 PDOFizU. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku
są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1
PDOFizU. Skoro bowiem zasiłek chorobowy nie jest „świadczeniem z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1
pkt 1 PDOFizU”, odsetki za opóźnienie w jego wypłacie nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21
ust. 1 pkt 95 PDOFizU. Trzeba również przy tym zaakcentować, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem
od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane
ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 84
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak zatem słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odsetki z tytułu nieterminowej
wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego jako niewymienione w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy
podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ZUS, jako płatnik odsetek
od zasiłku chorobowego, zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a PDOFizU.
Na uwzględnienie zasługuje więc zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1
pkt 95 PDOFizU.
Zasadność zarzutów dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oznacza
również uwzględnienie zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania w sposób mający istotny

wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 PostSądAdmU oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU poprzez
uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ
podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż uzasadnienie interpretacji nie spełnia wszystkich kryteriów, o jakich
mowa w art. 14c § 1 i § 2 OrdPU.
Zgodnie z art. 14c OrdPU interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu
faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej
oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym
zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie
prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej
winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich
treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu
faktycznego – ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. (...)
W świetle tych rozważań nie znajduje uzasadnienia zarzut sądu I instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art.
14c OrdPU. Organ interpretacyjny dokonał bowiem oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. To,
że organ dokonał innej interpretacji przepisów, nie może przesądzać o zasadności tak postawionego zarzutu, gdyż
takie jego rozumienie oznaczałoby, że każda niekorzystna interpretacja naruszałaby te przepisy. (...)
W tym stanie rzeczy stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, NSA na podstawie art. 188
w związku z art. 151 PostSądAdmU orzekł jak w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 19.4.2017 r., II FSK 154/15

Zgodnie z wyrokiem NSA, odsetki za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego nie podlegają zwolnieniu podatkowemu i są opodatkowane jako przychody z innych źródeł. Sąd uznał błędną interpretację organu podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.