Podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku nieujawnionego przychodu

Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, w sytuacji gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Uchwała NSA z 30.11.2017 r., II FSK 3181/15

Tematyka: Podatek od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku, umowa pożyczki, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny

Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został
wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających),
w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie
zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, w sytuacji gdy
nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej (tj. przed wszczęciem postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających). (...) W warunkach określonych w art. 7
ust. 5 pkt 1 PCCU przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art.
3 ust. 1 pkt 1 PCCU), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia.
Uchwała NSA z 30.11.2017 r., II FSK 3181/15

Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 23.7.2015 r., III SA/Po 184/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.D. (dalej:
skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z 10.12.2014 r., [...] w przedmiocie
podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU).
(...).
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik Urzędu
Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) decyzją z 1.9.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe
w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13 000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art.
207 oraz art. 21 § 3 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej:
OrdPU) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz
ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. d), art. 10 ust. 1 ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.:
Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: PCCU).
W uzasadnieniu podał, że 15.1.2009 r. skarżący zawarł umowę pożyczki na kwotę 70 000 zł. W czasie trwania
postępowania kontrolnego skarżący złożył 26.11.2012 r. organowi I instancji deklarację w sprawie podatku od
czynności cywilnoprawnych PCC-3, wskazując do opodatkowania umowę pożyczki z 15.1.2009 r., i dokonał wpłaty
podatku w wysokości 1400 zł wraz z odsetkami w kwocie 647 zł. Jednocześnie na podstawie art. 16 ustawy
z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: KKS) wniósł
o odstąpienie od ukarania za niedotrzymanie 14-dniowego terminu na złożenie deklaracji w związku z zawartą
umową pożyczki. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 10.12.2014 r. utrzymał w mocy
zaskarżoną decyzję.
W jego ocenie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU, bowiem gdyby nie ujawniono
informacji o zawartej umowie w trakcie postępowania kontrolnego – skarżący najprawdopodobniej nie
opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności. Wszystkie działania strony miały miejsce po wszczęciu
postępowania kontrolnego i nie sposób uznać dokonanej przez skarżącego wpłaty podczas toczącego się
postępowania kontrolnego (3 lata i 10 miesięcy po zawarciu umowy pożyczki) za zapłatę podatku, zatem
zobowiązanie podatkowe nie wygasło poprzez zapłatę.
Postępowanie przed WSA w Poznaniu
Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej
decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania
sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
I) przepisów postępowania, tj.:
1) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 OrdPU;
2) art. 121 i art. 122 OrdPU;
3) art. 122 i art. 187 § 1 OrdPU;
II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU poprzez błędne zastosowanie przez Dyrektora IS, podczas gdy organ I instancji nie oparł
o wskazany przepis swojego rozstrzygnięcia;
2) art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU przez jego zastosowanie w sytuacji nieistnienia przesłanki powołania się na fakt zawarcia
umowy pożyczki przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego;
3) art. 51 § 1 w związku z art. 51 § 3 OrdPU przez przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na
podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 PCCU.
Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko
w sprawie.
Wyrok WSA w Poznaniu
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły
stan faktyczny sprawy, dokonały także prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7
ust. 5 pkt 1 PCCU. Stwierdził, że dokonanie zgłoszenia pożyczki miało miejsce już po wszczęciu, ale przed
zakończeniem kontroli podatkowej. Zdaniem WSA w Poznaniu dla zastosowania stawki podatkowej
w wysokości 20% nie jest wymagane, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatnik,
pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym z przedmiotem czynności sprawdzających,
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Zastosowanie podwyższonej
stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się czynność
cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 PCCU.
Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do NSA wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika –
doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. (...)
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU poprzez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie znajdzie
zastosowanie sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy w stanie faktycznym nie
została spełniona ustawowa przesłanka „powołania się” przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku
prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu;
II) przepisów postępowania, tj.:
1) art. 135 PostSądAdmU poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, w szczególności dotyczących
naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy polegającego na błędnym zastosowaniu przez Dyrektora IS
przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU, co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane w powstaniem
zobowiązania podatkowego nie zostały przez WSA w Poznaniu w sposób jednoznaczny wyjaśnione;
2) art. 135 PostSądAdmU poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa
materialnego przez organ podatkowy poprzez uznanie, że odsetki od zaległości podatkowej liczyć należy od dnia
powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu skargi pomimo jej
zasadności;
4) art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem
przepisów prawa materialnego. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie, chociaż NSA nie
podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zasadniczy wątek sporny w sprawie dotyczy oceny
prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika podwyższonej 20-procentowej stawki podatku od czynności
cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%,
jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy
pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny
podatek od tych czynności nie został zapłacony.
Według skarżącego przepis art. 7 ust. 5 PCCU znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie
postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek na moment powołania w toku postępowania nie
został zapłacony. Jeśli natomiast podatnik najpierw uiścił zaległy podatek, obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, to

brak jest podstaw do zastosowania stawki 20%. Skarżący zwraca przy tym uwagę na użyty przez ustawodawcę zwrot
a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU, wskazać
należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym
przepisie stanowi „powołanie się” (podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki). Podatnik powołuje się na
fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj.
wola, aby w ramach czynionego wywodu – w toku sprawy – coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem
o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy
uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności
cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej
daniny niż wymieniony podatek. Dokonanie takich czynności m.in. w toku postępowania prowadzonego na
podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r.
poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU) należy identyfikować łącznie jako „powołanie się”. Taki jest właśnie sens
analizowanego przepisu. Wspomniany kontekst tworzy np. toczące się w stosunku do podatnika postępowanie
w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze
źródeł nieujawnionych. Konsekwencją tego postępowania mógłby być przecież wymiar podatku dochodowego
w wysokości 75% kwoty poniesionego wydatku, gdyby nie to, że wydatek ten został pokryty z środków uzyskanych
przez podatnika w drodze pożyczki. Chodzi przy tym o pożyczkę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona
do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nierzadko też, wskutek upływu terminu przedawnienia
upada możliwość wydania decyzji określającej wysokość tego podatku wg stawki podstawowej. Nikt racjonalnie
rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko
w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych.
Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19.6.2012 r., P 41/10 (Dz.U. poz. 725) zwrócił uwagę, że powołanie się
przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zazwyczaj określony cel. Tym celem – według Trybunału
Konstytucyjnego – odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji
prawnych w tym zakresie – miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane
z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 PCCU, czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla
kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3
PDOFizU (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od
siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 PDOFizU (por.
wyrok NSA z 21.10.2015 r., II FSK 2035/13).
Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 PCCU tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet
dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych) musiało
mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także
w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego
przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy
językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej
funkcję tego przepisu, oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi
unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 30.3.2017 r., II FSK 710/15; z 21.10.2015 r., II FSK
2035/13; z 21.5.2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).
W rozpatrywanej sprawie deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. PPC-3, została złożona
po wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009, tj. w toku postępowania podatkowego, o czym expressis verbis jest
mowa w art. 7 ust. 5 ab initio PCCU. Złożenie wymienionej deklaracji, w której został ujęty zeznany i następnie
zapłacony podatek, stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz należny od niej podatek od
czynności cywilnoprawnych, co nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Powołanie się to miało niewątpliwie na
celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków
na pokrycie wydatków roku podatkowym 2009, w zakresie którego organ podatkowy wezwał skarżącego do
wyjaśnień w zakresie dochodów i wydatków. Podkreślić w tym kontekście także należy, że przyjęcie toku
rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również
w toku postępowania podatkowego (lub w toku czynności sprawdzających), prowadzi do niemożliwych do
zaakceptowania wniosków. Doprowadziłoby to bowiem w rezultacie do nieuprawnionej możliwości
legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów poprzez de facto umożliwienie podatnikowi wyłączenia
stosowania regulacji art. 7 ust. 5 PCCU. W ten sposób postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 20
ust. 3 PDOFizU (kontrola podatkowa albo czynności sprawdzające w tym zakresie) nie mogłoby wskazać badanego
źródła przychodu, skoro również po wszczęciu takich procedur istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia
deklaracji PPC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez
narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych
źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a jednocześnie bez narażania się na
zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Z rozważonych powyżej wszystkich

powodów NSA podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1
PCCU ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia
rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Pogląd ten można uznać za ugruntowany, co potwierdzają chociażby wyroki NSA: z 6.7.2017 r., II FSK 1684/15;
z 11.5.2017 r., II FSK 984/15 oraz II FSK 985/15; z 21.4.2016 r., II FSK 861/14; z 12.7.2016 r., II FSK 1777/14.
Reasumując, stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie
został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających),
w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia
nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, w sytuacji gdy nie wynikał on ze
skutecznie złożonej deklaracji podatkowej (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub
czynności sprawdzających). Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę „należnego podatku” (por.
wyroki NSA: z 6.7.2017 r., II FSK 1684/15; z 6.7.2016 r., II FSK 848/15). W przypadku ziszczenia się przesłanek
zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU, niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku
podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości
wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z 5.3.2013 r., II FSK 762/12; z 15.5.2014 r., II FSK
1418/12; z 2.10.2014 r., II FSK 2515/12; z 21.10.2015 r., II FSK 2036/13; z 9.12.2015 r., II FSK 2541/13; z 21.4.2016
r., II FSK 861/14; z 6.7.2016 r., II FSK 848/15). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego
z art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU jest „powołanie się” na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie
samo zawarcie umowy pożyczki. Powstaje w ten sposób nowe zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na to, że przed
datą wszczęcia wobec podatnika postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 PDOFizU zobowiązanie podatkowe
wynikające z zawarcia umowy pożyczki nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1
PCCU należy wiązać – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU – z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego,
ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle
istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (wg podstawowej stawki 2%) oraz
obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU. W warunkach
określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy
pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia. Powyższe rozważania
prowadzą do wniosku, że w kontrolowanej sprawie WSA w Poznaniu nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1
PCCU w zakresie, w jakim ocenił konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji.
Na uwzględnienie natomiast zasługuje sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 PostSądAdmU
przez brak merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi do WSA w Poznaniu, w ramach których
skarżący szczególnie zaakcentował naruszenie przez organ art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 OrdPU, poprzez
uznanie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU liczyć należy od dnia
powstania obowiązku podatkowego, tj. upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 PCCU.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia przesądzenia charakteru prawnego decyzji wydanej na
podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU ma istotne znaczenie, ponieważ wpływa na wielkość obciążeń daniowych
podatnika. W przypadku uznania, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU ma charakter
deklaratoryjny, odsetki za zwłokę od podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki 20% należałoby liczyć od dnia
następnego po upływie terminu płatności podatku. Przyjęcie natomiast tezy o konstytutywnym charakterze takiej
decyzji oznaczałoby naliczanie odsetek za zwłokę następuje po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej
wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 OrdPU), jeśli oczywiście podatek nie został w tym przedziale
czasowym zapłacony.
Nadmienić w związku z tym wypada, że problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz
praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z 23.5.2016 r., II
FPS 6/15. W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów
i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne.
Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wyjaśnić jedynie należy, że podstawowym
kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy
tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten
skutek prawny, co oznacza, że może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny)
albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego
powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To,
że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku, stosując podwyższoną
stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia
wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 §
1 pkt 2 OrdPU). Na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU zwracał też
uwagę NSA w wyrokach: z 6.7.2017 r., II FSK 1684/15; z 21.4.2016 r., II FSK 861/14; z 25.9.2015 r., II FSK 1901/13;
z 8.3.2017 r., II FSK 63/17.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie
art. 185 § 1 PostSądAdmU – uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok. (...).
Uchwała NSA z 30.11.2017 r., II FSK 3181/15

Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Przedstawione argumenty pokazują, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki ma istotne znaczenie dla obciążeń podatkowych. Uchwała NSA z 30.11.2017 r., II FSK 3181/15