Nauka pływania jako usługa kompleksowa – stawka VAT

Publikacja omawia kwestie związane z opodatkowaniem usługi kompleksowej polegającej na nauce pływania oraz wstępie do aquaparku. Autor analizuje interpretację indywidualną Ministra Finansów oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście podziału usługi na elementy składowe oraz właściwego opodatkowania poszczególnych części. Omawiane są również argumenty dotyczące samodzielności usługi wstępu do aquaparku oraz jej kwalifikacji pod kątem stawki VAT.

Tematyka: usługa kompleksowa, nauka pływania, wstęp do aquaparku, stawka VAT, interpretacja indywidualna, podatek VAT, Naczelny Sąd Administracyjny, kompleksowe świadczenia, opodatkowanie usług

Do usługi wstępu do aquaparku znajdował zastosowanie art. 8 ust. 2a VATU. W konsekwencji ta odrębna
usługa miała własną podstawę opodatkowania (wynagrodzenie za nią), która nie stanowiła elementu
składowego podstawy opodatkowania usługi nauki pływania. W takim zakresie trafny okazał się zatem zarzut
skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 VATU. (...) Wadliwie bowiem przyjął organ, co z kolei
zaakceptował sąd I instancji, że wobec odsprzedawanej przez spółkę usługi wstępu do aquaparku nie można
zastosować art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w zw. z poz. 179 załącznika Nr 3 do VATU. Taka ocena
rzeczonego naruszenia prawa stanowiła następstwo pierwszej z ocen, wedle której NSA przyjął, że sporna
usługa basenowa ma samodzielny byt i jako taka – w przypadku nienaliczania marży – kwalifikuje się do
refakturowania.
Wyrok NSA z 5.1.2018 r., I FSK 382/16

Przedmiot skargi kasacyjnej
N. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 3.11.2015 r., I SA/Gd
995/15. Wyrokiem tym oddalono skargę spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16.2.2015 r.
w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
(...) We wniosku z 25.11.2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że:
– w ramach szkoły pływania świadczy usługi nauki pływania, ponosząc w tym celu także koszty wstępu do
aquaparku, gdzie prowadzone są te zajęcia;
– z klientami szkoły rozlicza się w ten sposób, że wykazuje dwie składowe ceny jej należnej;
– pierwsza część ceny obejmuje opłatę za wstęp do aquaparku, czyli koszt poniesiony przez spółkę na rzecz
aquaparku zgodnie z jego fakturą i bez zysku spółki, przy zastosowaniu tożsamej stawki podatku VAT w ramach
refakturowania;
– druga część ceny obejmuje z kolei opłatę za naukę pływania świadczoną przez instruktorów/trenerów, która jest
wynagrodzeniem (zyskiem) spółki, opodatkowanym według 23% stawki podatku VAT;
– taki sposób rozliczeń przewiduje regulamin szkoły pływania, zgodnie z którym uczestnik zobowiązuje się do
uiszczenia na rzecz szkoły pływania wynagrodzenia z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębnego wynagrodzenia
z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę pływania w związku z zakupem przez szkołę pływania na rzecz
Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej). Szkoła pływania nie dolicza marży do
poniesionych kosztów korzystania z basenu i obciąży uczestnika według stawek VAT stosowanych do refakturowania
usług basenowych, zgodnie z obowiązującym prawem;
– aquapark wystawia na jej rzecz fakturę VAT za „usługę basenową” opodatkowaną 8% stawką podatku VAT
właściwą dla poz. 179 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0) załącznika nr 3 do
ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) (...).
Spółka zapytała, czy może stosować 8% stawkę podatku VAT do tej części wynagrodzenia, która stanowi
zwrot kosztów wstępu na basen do aquaparku, przyjmując, że w tym zakresie dochodzi do odsprzedaży
usług wymienionych w poz. 179 załącznika Nr 3 do VATU poprzez ich refakturowanie?
Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podkreślając, że:
– w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. usługą nauki pływania oraz
usługą basenową (wstępu na basen);
– potwierdza to regulamin (...), który przewiduje wynagrodzenie z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębne
wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę w związku z zakupem na rzecz uczestnika usługi
korzystania z basenu bez doliczania marży (odprzedaż usługi basenowej);
– każda z tych usług powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadami dla niej właściwymi;
– niezależnie więc od sposobu opodatkowania usług nauki pływania przyjąć trzeba, że do kosztów wstępu do
aquaparku ma zastosowanie stawka przewidziana dla takiej właśnie usługi poddanej refakturowaniu na
zasadzie art. 8 ust. 2a VATU, czyli 8% stawka w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 VATU.

Minister Finansów uznał interpretacją indywidualną za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące sposobu
opodatkowania usługi basenowej.
Wywiódł, że:
– w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w sprawach C-2/95, C-349/96 i C-41/04, w przypadku
usług mających charakter złożony wysokość stawki podatku VAT zależy od zidentyfikowania istnienia jednej usługi
kompleksowej albo szeregu usług jednostkowych;
– ustalenie takie wymaga oceny, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie,
że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
– w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno,
niepodzielne świadczenie, to nie jest dopuszczalne jej dzielenie na części i dokonywanie refakturowania
poszczególnych elementów takiej usługi.
Zdaniem organu podatkowego:
– w opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczenie spółki pozostaje usługą złożoną z różnych
świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu, którym w tym przypadku jest świadczenie usług
nauki pływania;
– w skład nauki pływania wchodzi korzystanie z basenu;
– świadczenia te są nierozerwalnie związane, gdyż nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu;
– nabywanie usług basenowych jest niezbędne do prowadzenia lekcji pływania i dlatego nie może zostać uznane za
świadczenie odrębne;
– w przypadku gdy szkoła zapewnia klientom tory na basenie do nauki pływania (korzystający z usługi nauki pływania
nie kupuje sam biletu wstępu na basen), to jest to element świadczonej przez spółkę usługi nauki pływania;
– w należności z tytułu umowy nauki pływania spółka powinna skalkulować wszystkie niezbędne koszty (w
szczególności wstępu do aquaparku), które ponosi w związku z tym świadczeniem;
– w świetle art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 VATU oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nauki
pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcja pływania,
a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające
do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia
dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia;
– możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja, nie przesądza o tym, że usługę basenową
możemy uznać za usługę odrębną (...);
– wyliczenie składowych wykonanej usługi ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może
uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów
podatkowych);
– odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów z tytułu usługi basenowej obciążających zainteresowanych,
stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi nauki pływania;
– zgodnie z ogólnymi zasadami podatku VAT w przypadku świadczenia konkretnej usługi (nauki pływania) nie
powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby
opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach;
– stanowisko spółki w zakresie możliwości refakturowania usługi basenowej według stawki 8% należało uznać za
nieprawidłowe;
– koszt zakupu usługi basenowej winien być skalkulowany w ramach kompleksowego świadczenia i opodatkowany
według usługi głównej, czyli nauki pływania w stawce podstawowej 23%;
– należności te wchodzą zatem do podstawy opodatkowania w świetle 29a ust. 1 VATU z tytułu świadczenia usług
nauki pływania.
Skarga do sądu I instancji i odpowiedź na skargę
W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie:
– art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika Nr 3 do VATU przez błędną wykładnię;

– art. 29a ust. 1 w związku ust. 6 VATU przez uznanie, że nakazuje on ustalić podstawę opodatkowania łącznie dla
dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługi basenowej i usługi nauki pływania;
– art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...).
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i oddalił skargę spółki na podstawie art. 151
ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.,
dalej: PostSądAdmU).
W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia sąd I instancji wywiódł, że punktem wyjścia w rozważaniach było
przesądzenie, czy w opisanym stanie faktycznym usługa basenowa i usługa nauki pływania stanowiły usługę
kompleksową (złożoną). Po przedstawieniu elementów charakteryzujących usługi złożone, z powołaniem się na
orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-2/95, C-349/96, C-41/04 (s. 8–11 uzasadnienia
zaskarżonego wyroku), sąd przyjął, że:
– zidentyfikowanie w danych okolicznościach stanu występowania jednej usługi kompleksowej albo szeregu
jednostkowych usług odbywa się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony (regulaminu świadczenia
usług);
– kluczowe jest to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe
powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
– sama wola stron umowy, iż celem transakcji jest nabycie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, a nie usługi
kompleksowej, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.
Zdaniem sądu I instancji:
– z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, uczeń szkoły pływania nabywa usługę kompleksową, na którą
składa się usługa główna w postaci nauki pływania oraz usługa pomocnicza obejmująca wejście do
aquaparku, przy czym ta ostatnia stanowi wyłącznie cel do zrealizowania usługi głównej;
– zgodzić należy się z organem, że oczywistym jest, iż intencją klienta decydującego się na nabycie usług
świadczonych przez spółkę jest nabycie usługi nauki pływania, która nie może zaistnieć bez wstępu do aquaparku;
– możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja nie przesądza o tym, że usługę basenową
możemy uznać za usługę odrębną;
– nie sposób przyjąć, że usługi dodatkowe w zakresie możliwości pozostania na basenie nie wiążą się z usługą
główną, czyli nauką pływania;
– immamentną częścią usługi nauki pływania jest wejście na basen;
– usługi nauki pływania i usługi wstępu do aquaparku są nierozerwalnie związane ze sobą i w sensie gospodarczym
tworzą jedną całość;
– każda z tych czynności jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje,
że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu;
– w świetle art. 29a ust. 1 VATU prawidłowe było stanowisko organu, że w sytuacji, gdy korzystający z nauki
pływania na basenie nie korzysta z biletu wstępu na basen wykupionego przez siebie, to wydatek ten stanowi
element świadczenia należnego z tytułu umowy nauki pływania, wchodząc do podstawy opodatkowania tej
ostatniej;
– ustalenia regulaminu (...) nie mają znaczenia prawotwórczego, zaś opis stanu faktycznego wprost wskazuje na
zakup od aquaparku usługi wstępu na basen po to, aby wykonać swoją usługę nauki pływania;
– łączna sprzedaż tych usług jest wysoce racjonalna, gdyż brak w ofercie usługi nauki pływania połączenia jej
z usługą wstępu na basen mógłby powodować, że nabywca samej nauki pływania bez akcesoryjnie kupowanego
wstępu na basen, może nie mieć możliwości w konkretnych dniach lub godzinach nabycia od aquaparku biletu
wstępu na basen, z uwagi na pełne obłożenie miejsc na torach w ba-senie;
– sprzedaż zatem łącznie wejścia na basen i lekcji pływania, w pełni gwarantuje nabywcy, że lekcja się odbędzie (...).
Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
(...) Sądowi temu zarzuciła naruszenie:
1) w zakresie przepisów prawa materialnego:

a) art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU (...),
b) art. 8 ust. 2a VATU (...)
d) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w zw. z poz. 179 załącznika Nr 3 do VATU (...);
2) w zakresie przepisów postępowania:
a) art. 151 PostSądAdmU przez bezpodstawne zastosowanie oraz wadliwe niezastosowanie art. 146 § 1 w związku
z art. 135 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a PostSądAdmU na skutek braku uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej
w sytuacji, gdy organ wydał ją z naruszeniem:
– art. 14b § 1 w związku z § 3 OrdPU (...),
– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h OrdPU (...);
b) art. 141 § 4 PostSądAdmU. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 PostSądAdmU NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że
zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich
jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. (...)
Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio
PostSądAdmU) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak zarzuty były trafne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów
postępowania (zob. pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia) w zakresie niżej omówionym.
Spółka, formułując w stosunku do sądu I instancji zarzuty w odniesieniu do wadliwie przyjętego stanu faktycznego
sprawy podatkowej (art. 14b § 1 w związku z § 3 OrdPU), pomyliła efekt wyrażonej przez organ oceny podatkowej
stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z okolicznościami wymienionymi w tymże stanie. W ramach
wydawania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów oraz kontroli jej legalności przez sąd oba te podmioty
miały na względzie zarówno czas trwania usługi nauki pływania względem czasu trwania usługi basenowej, jak
i postanowienia regulaminu (...) w zakresie dokonywania zakupów karnetów na rzecz uczestników i rozliczania
zawrotu kosztów z tego tytułu. (...) Nawet bowiem uznanie braku jakiegokolwiek znaczenia części elementów
opisanego stanu faktycznego z perspektywy określenia charakteru danej usługi, nie byłoby równoznaczne
z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, lecz „tylko” mogłoby stanowić wadliwą ich kwalifikację na
użytek zagadnienia podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. (...)
Z analogicznych względów chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 PostSądAdmU w odniesieniu do
twierdzenia o nieuwzględnieniu orzecznictwa sądowego w ramach wydania zaskarżonego wyroku. Nadto uznanie
przez sąd I instancji, że odsprzedawana przez spółkę usługa wstępu na basen stanowi nierozerwalny element usługi
nauki pływania (jako dodatkowa do świadczenia głównego), stanowiło wyraz sądowej oceny stanu faktycznego
opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie przyjęcia stanu faktycznego innego niż podano
w tymże wniosku. Sąd w swoim wyrokowaniu nie pominął – odmiennie niż podnosiła spółka – sposobu rozliczania
kosztów przyjętego w regulaminie (...) oraz okoliczności w postaci dostępu klienta do atrakcji aquaparku
niezwiązanych z nauką pływania, w czasie dwu- lub trzykrotnie dłuższym niż sama lekcja. Nadał im jednakże inne
znaczenie z punktu widzenia cech właściwych dla świadczeń złożonych, niż oczekiwała tego spółka, co samo przez
się nie stanowiło jakiejkolwiek modyfikacji stanu faktycznego opisywanego we wniosku.
Zdaniem NSA w płaszczyźnie prawa materialnego zasadniczy problem rozpoznanej sprawy – w stanie faktycznym
przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – sprowadzał się w pierwszej kolejności do oceny
odsprzedawanej przez spółkę usługi wstępu do aquaparku z punktu widzenia jej samodzielności. (...)
Mając na uwadze sposób zredagowania interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także
całokształt motywów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, że spółka skutecznie postawiła zarzut wadliwego uznania
przez organ i sąd, że sprzedawana przez nią usługa basenowa, tj. wstępu do aquaparku, nie jest odrębną
(samoistną) usługą, uprzednio otrzymaną we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a następnie
wyświadczoną tej osobie, czyli usługą świadczoną w warunkach art. 8 ust. 2a VATU.
Jak już była mowa w poprzednim punkcie, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz
w wyroku sądu I instancji, przypomniany co do poszczególnych jego elementów w pkt 2.1 tego uzasadnienia,
odpowiadał stanowi opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Został on natomiast – odmiennie
od zapatrywań spółki – zakwalifikowany z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. Owa jednak
kwalifikacja wstępu do aquaparku, jako usługi mającej stanowić część pomocniczą usługi złożonej w postaci
nauki pływania, była wadliwa.

Dokonując takiej oceny, NSA miał na uwadze – co zresztą trafnie odnotował także sąd I instancji – że co do zasady,
każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.
Przyznanie zatem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego,
ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od
pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają
dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej)
i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku generalnie prawidłowo również przybliżył istotę świadczeń złożonych (kompleksowych) oraz cechy, na
podstawie których trzeba ustalać odrębny albo złożony charakter danych świadczeń. Nieprawidłowo jednak odniósł to
wszystko do okoliczności tworzących stan faktyczny podany przez spółkę.
Tymczasem kluczowe było, że szczegółowy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku spółki pozwalał na
wyróżnienie dwóch usług, których całokształt powiązań nie pozwalał na zredukowanie znaczenia jednej z nich do roli
wyłącznie pomocniczej i w całości podporządkowanej drugiej z nich. Oczywiście zgodzić należało się ze
stwierdzeniem, że zasadniczo nauka pływania wymaga korzystania z basenu (ewentualnie dostępu do innego
zbiornika wodnego). Niemniej sama taka cecha nie musi automatycznie przesądzać, że jego zapewnienie w każdym
przypadku, a więc i tym oferowanym przez spółkę, stanowić musi element składowy usługi nauki pływania. Na tle
zapatrywań organu podatkowego oraz sądu I instancji, należało podkreślić, że nawet całkowita niemożność
wykonania jednej usługi bez drugiej nie musi oznaczać, że w przypadku ich wystąpienia będziemy mieli do
czynienia od razu z usługą złożoną (np. specjalistyczna naprawa pojazdu wymagająca odholowania do
warsztatu naprawczego).
W kontekście rozpoznanej sprawy można było zwrócić uwagę na stanowisko TSUE dotyczące usługi najmu,
w którym wyróżniono przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń (zob. wyrok
TSUE z 16.4.2015 r., w sprawie C-42/15). Trybunał wskazał między innymi, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru
świadczeniodawcy usług niezbędnych w lokalu, świadczenia odnoszące się do nich, co do zasady, mogą być
uważane za odrębne od najmu i fakturowane przez wynajmującego w pozycji oddzielnej od czynszu według
właściwego dla nich zużycia (np. w zakresie wody, energii elektrycznej lub cieplnej). Trybunał rozważał też, kiedy dla
celów ustalenia właściwej stawki podatku VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu
towarzyszącymi, podkreślając znaczenie wystąpienia obiektywnie „ekonomicznej całości” takich świadczeń (np.
najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami,
czy krótkoterminowego najmu nieruchomości na wakacje). (...)
Jeśli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – istniała możliwość nabycia usługi basenowej przez klienta szkoły
w ramach własnego działania, a nie tylko poprzez zakup powierzany spółce, to ów ścisły i niezbędny zarazem
związek charakterystyczny dla usługi złożonej nie zachodził. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że klient mógł
samodzielnie wykupić usługę basenową od aquaparku, a od spółki nabyć tylko usługę nauki pływania, którą
przeprowadziłby instruktor szkoły pływania na tym basenie. To, że klient nie decydował się na samodzielny zakup
wstępu do aquaparku i powierzał tę czynność spółce, kierując się np. względami praktycznymi, niczego nie zmieniało
z jego perspektywy postrzegania nabywanych świadczeń. Przeciw traktowaniu tychże świadczeń jako jednej usługi
przemawiało i to, że nabywana usługa basenowa niosła za sobą nie tylko sposobność przeprowadzenia nauki
pływania w określonym czasie (30–45 minut), ale również – niezależne od niej – inne jeszcze możliwości
wykorzystywania atrakcji aquaparku, w istotnym z tego punktu widzenia przedziale czasowym (czas pozostały do
upływu 90 minut). Poza tym między uczestnikami szkoły i spółką od razu istniały jasne relacje, określone
w regulaminie (...) co do tego, jaki jest zakres nabywanych świadczeń, możliwy sposób ich pozyskania oraz stosowny
do tego wyraz fakturowania: usługa nauki pływania nabywana od spółki oraz usługa wstępu do aquaparku nabywana
przez spółkę na rzecz klienta i jemu oferowana bez naliczania marży oraz wyszczególnianie obu tych pozycji na
użytek opodatkowania, albo nabywanie tej drugiej z usług bezpośrednio od aquaparku przez samego uczestnika.
Innymi słowy, z perspektywy nabywcy (klienta szkoły pływania) istniał wyraźny zakres oferowanych mu
świadczeń umownych i możliwość zwykłego wyboru danej opcji przy ich realizacji. Nie istniały w tym względzie
jakiekolwiek elementy sztuczności czy specjalnego stworzenia sytuacji prowadzącej do uzyskania wyłącznie
preferencyjnego sposobu opodatkowania usługi wstępu do aquaparku. Wszystko to razem dawało wystarczające
podstawy do odrębnego postrzegania z punktu widzenia podatku VAT usługi basenowej w stosunku do usługi nauki
pływania. W płaszczyźnie ekonomicznej uczestnik mógł zrealizować zasadniczy cel w postaci nauczenia się
pływania, któremu towarzyszyło korzystanie z basenu, ale w dostrzegalnym i samodzielnym zarazem stopniu miał też
oferowaną w ten sposób możliwość korzystania z aquaparku nie tylko w tym celu.
Wobec powyższego do usługi wstępu do aquaparku znajdował zastosowanie art. 8 ust. 2a VATU. W konsekwencji ta
odrębna usługa miała własną podstawę opodatkowania (wynagrodzenie za nią), która nie stanowiła elementu
składowego podstawy opodatkowania usługi nauki pływania. W takim zakresie trafny okazał się zatem zarzut skargi
kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 VATU. Na tej samej zasadzie słuszny był również zarzut tej skargi
dotyczący stawki podatkowej. Wadliwie bowiem przyjął organ, co z kolei zaakceptował sąd I instancji, że wobec
odsprzedawanej przez spółkę usługi wstępu do aquaparku nie można zastosować art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a
pkt 2, w związku z pozycją 179 załącznika Nr 3 do VATU. Taka ocena rzeczonego naruszenia prawa stanowiła

następstwo pierwszej z ocen, wedle której NSA przyjął, że sporna usługa basenowa ma samodzielny byt i jako taka –
w przypadku nienaliczania marży – kwalifikuje się do refakturowania. W takim stanie rzeczy poza rozważaniami sądu
wydającego niniejsze orzeczenie pozostawała już kwestia opodatkowania samej usługi nauki pływania, będącego
w tym konkretnym przypadku świadczeniem odrębnym.
W rezultacie zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na uwzględnienie zasługiwał też zarzut
naruszenia przez sąd I instancji art. 146 § 1 PostSądAdmU przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej sprzecznej
z powołanymi przepisami prawa, do czego też spółka w istocie nawiązała, formułując swoje stanowisko
w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. (...)
W związku z powyższym NSA, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz stwierdzając w podanym wyżej
zakresie wadliwość objętej skargą interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1
i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku oraz uznając skargę za zasadną
– uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. (...)
Wyrok NSA z 5.1.2018 r., I FSK 382/16

Publikacja podsumowuje, że usługa kompleksowa nauce pływania i wstępowi do aquaparku powinna być traktowana jako dwie odrębne usługi podlegające różnemu opodatkowaniu. Autorzy analizują stanowisko organów podatkowych i sądowych w kontekście podziału usługi na elementy składowe oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego.