Podatek od spadków i darowizn w przypadku sprawowania opieki

Osoby zaliczane do III grupy podatkowej, tak jak skarżąca, które nabyły w drodze dziedziczenia prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. Umowa o opiekę powinna być zawarta na piśmie z notarialnie poświadczonym podpisem, zgodnie z postanowieniami PodSpadDarU.

Tematyka: ulga podatkowa, Podatek od spadków i darowizn, opieka nad spadkodawcą, umowa notarialna, III grupa podatkowa

Osoby zaliczane do III grupy podatkowej, tak jak skarżąca, które nabyły w drodze dziedziczenia prawo do
lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej
dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej na piśmie
z podpisem notarialnie poświadczonym. (...) Stosownie do postanowień PodSpadDarU umowa o opiekę
powinna być zawarta na piśmie z notarialnie poświadczonym podpisem. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3
-PodSpadDarU jest jasny i nie ulega wątpliwości, że takiej umowy nie może zastąpić pełnomocnictwo
udzielone skarżącej przez spadkodawczynię do występowania i działania w jej imieniu przed wszelkimi
urzędami czy pełnomocnictwo do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz umowy dożywocia w myśl art. 908 KC.
Wyrok WSA w Poznaniu z 2.2.2018 r., I SA/Po 1159/17

Z uzasadnienia:
Wnioskiem z dnia (...) MF (dalej jako: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji
przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku
nabytego w spadku od osoby objętej opieką.
We wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Zgodnie z testamentem
pozostawionym przez IK (dalej jako: spadkodawczyni) zmarłą (...) wnioskodawczyni i jej mąż stali się
spadkobiercami. Wnioskodawczyni wskazała, że w (...) jej znajoma IK po śmierci swojego męża zwróciła się z prośbą
o dożywotnią opiekę ze względu na problemy zdrowotne oraz brak najbliższej rodziny (śmierć córki i męża).
Jednocześnie IK uznała, że uczciwym zadośćuczynieniem za opiekę będzie uczynienie wnioskodawczyni i jej męża
spadkobiercami, na co wnioskodawczyni i jej mąż przystali. W związku z powyższym (...) został spisany testament.
Do (...) IK była zdolna do samodzielnego funkcjonowania, a opieka wnioskodawczyni sprowadzała się do pomocy
w obowiązkach, które sprawiały zmarłej trudności. Pod koniec (...) stan zdrowia IK znacznie się pogorszył
i wnioskodawczyni zdecydowała, że najlepszym rozwiązaniem będzie zaoferowanie jej całodobowej opieki w domu
wnioskodawczyni, na co ta przystała. W związku z powyższym (...) IK ustanowiła notarialne pełnomocnictwo,
w którym jasno określa, że wnioskodawczyni jako jej faktyczny opiekun zostaje upoważniona do występowania w jej
imieniu przed wszystkimi instytucjami. Zaistniała sytuacja spowodowała, że wnioskodawczyni musiała zrezygnować
z dotychczasowej pracy zawodowej, aby objąć IK całodobową opieką. Mąż wnioskodawczyni został jedynym
żywicielem rodziny. Pani IK zostały zapewnione godziwe warunki (własny pokój, łóżko rehabilitacyjne, opieka
medyczna, leki). Jako prawny opiekun wnioskodawczyni czuła się zobowiązana do uregulowania wszelkich
zaległości IK względem spółdzielni mieszkaniowej oraz banku, co uczyniła. Ponieważ wnioskodawczyni objęła
całodobową opiekę nad IK, postanowiła sformalizować to prawnie. Udała się do urzędu skarbowego z zapytaniem
o uregulowanie sytuacji prawnopodatkowej w zaistniałej sytuacji. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że
wystarczy 2 lata udowodnionej opieki, aby zostało to potraktowane jako umowa dożywocia. Wnioskodawczyni
podjęła czynności prawne – sprawa została przekazana do kancelarii notarialnej. Ze względu na wcześniejszy nie
najlepszy stan zdrowia IK dopiero (...) został sporządzony akt notarialny, w którym spadkodawczyni wyraziła wolę
pisemnego sformalizowania umowy dożywocia zgodnie z art. 908 i następnymi Kodeksu cywilnego (dalej: KC), na
podstawie której wnioskodawczyni wraz z mężem miała nabyć własność lokalu mieszkalnego opisanego w pkt 1 aktu
notarialnego w zamian za zapewnienie jej dożywotniego utrzymania, co w rzeczywistości miało miejsce. W trakcie
trwania sprawy (opóźnienie związane z koniecznością przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego na
własnościowe) IK zmarła, co nie pozwoliło na sfinalizowanie daleko posuniętych działań. Brak możliwości
dokończenia czynności prawnych wynika z sytuacji losowej, czyli śmierci spadkodawcy, co nie zmienia faktu, że już
wcześniej zostały sporządzone przez notariusza wszelkie procedury (zebrane podpisy spadkodawcy niezbędne do
dalszych czynności – aktu notarialnego). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że:
1) przedmiotem wniosku jest zagadnienie podatkowe dotyczące obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn,
mając na uwadze stan faktyczny, tj. długoletnią dożywotnią opiekę nad spadkodawczynią,
2) przedmiotem spadku jest nieruchomość – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
3) wnioskodawczyni nie dokona jego zbycia przez okres (...) i na tę chwilę nie zamieszkuje i nie jest zameldowana
w lokalu, czego nie da się wykluczyć w przyszłości (...).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wobec stanu faktycznego opisanego we
wniosku wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn ze względu na fakt
zapewnienia zmarłej dożywotniego wiktu i opierunku. Strona uważa, że nie da się dokładnie oszacować, jakie
poniosła koszty związane z opieką nad dożywotnikiem i tym samym nie da się określić podstawy opodatkowania.
Dyrektor Krajowej IS w interpretacji z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29.8.1997
r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: ORdPU) stwierdził, że stanowisko strony
przedstawione we wniosku, dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego
w spadku od osoby objętej opieką – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we
wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 17a ust. 1,
art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków
i darowizn (Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: PodSpadDarU). Organ podatkowy wskazał, że celem norm
zawartych w treści art. 16 PodSpadDarU jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym,
skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują
budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta
przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki w ww. przepisie. Organ podatkowy podkreślił,
że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi
mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy
o sprawowanie opieki, z której wynika obowiązek takiej opieki. Umowa ta jest osobną – od umów innego rodzaju
– czynnością cywilnoprawną będącą podstawą do sprawowania opieki. Jest to umowa, której przedmiotem jest
dwustronne porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taką opiekę – co do faktu
sprawowania opieki. Taka umowa winna być notarialnie poświadczona. Organ wskazał, że za umowę o sprawowanie
opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3, nie można uznać oświadczenia czy stwierdzenia spadkodawcy zawartego
w innym dokumencie notarialnym – czy to w testamencie, czy też pełnomocnictwie, z których pośrednio wynika, że
opieka jest sprawowana. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo jest czynnością prawną, na podstawie której dana
osoba jest uprawniona do reprezentowania innej. Natomiast testament to jednostronna czynność prawna zawierająca
wyłącznie oświadczenie woli testatora. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że
z uwagi na fakt, iż faktycznie dożywotnio sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, zapewniając jej „wikt
i opierunek” przez wiele lat, i że w pełnomocnictwie notarialnym z (...) zostało wskazane (potwierdzone), iż jest osobą
sprawującą opiekę – wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z ulgi
określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Organ stwierdził,
że dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad
spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była
wykonywana. Dyrektor Krajowej IS stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełnia warunku do zastosowania ulgi
mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku – opieka nad spadkodawczynią nie była sprawowana na
podstawie umowy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU. Tym samym zbędne jest badanie pozostałych
warunków do zwolnienia, tj. zamieszkania w lokalu nabytym w drodze spadku czy też nieposiadania w dacie nabycia
spadku innego lokalu/budynku mieszkalnego.
W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, (...) zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego, poprzez:
a) błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU (...),
2) naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wszechstronnej, całościowej oceny stanu faktycznego, co
doprowadziło do wybiórczych i niepełnych wniosków nieodpowiadających opisanemu przez skarżącą stanowi
faktycznemu (...).
W uzasadnieniu skarżąca powołała się m.in. na wyrok WSA w Szczecinie z 7.6.2017 r., I SA/Sz 326/17 i stwierdziła,
że prokonstytucyjna wykładnia przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 3) nakazuje uznać za wystarczające do spełnienia
warunków materialnoprawnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego dokumentów, którymi dysponuje (w tamtej
sprawie) skarżąca (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego, oświadczenie w formie z podpisami notarialnie
poświadczonymi). Co oznacza, że nie jest niezbędna umowa o opiekę w formie z podpisami notarialnie
poświadczonymi. Innymi słowy, że jest dopuszczalne skorzystanie z ulgi także w sytuacjach, gdy tej umowy nie ma.
Skoro tak, to dokumenty, którymi w niniejszej sprawie dysponuje, są wystarczające do uznania, że warunek
materialnoprawny do uzyskania ulgi mieszkaniowej wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU został spełniony.
(...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
(...) Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy skarżąca ma prawo w przedstawionym
stanie faktycznym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU – w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu
w małym domu mieszkalnym: w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co
najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem
notarialnie poświadczonym – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie
przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie treść tego przepisu jest jednoznaczna i wynika z niej, że
warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą
z podpisem notarialnie poświadczonym oraz sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki
spadkodawcą przez co najmniej 2 lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.
Podkreślić zatem należy, że w świetle regulacji zawartych w PodSpadDarU osoby zaliczane do III grupy podatkowej,
tak jak skarżąca, które nabyły w drodze dziedziczenia prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać
z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki
spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym.
Przytoczony przepis przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia
jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy zawartej
ze spadkodawcą na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym.
Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w tym zakresie w orzecznictwie NSA, z którego wyraźnie wynika, że
umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi
mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę
zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3
PodSpadDarU. Niebudząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość
warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego
sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej (por. wyrok
NSA z 18.5.2012 r., II FSK 660/11, wyrok NSA z 21.11.2000 r., III SA 2475/99).
W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU, który określa
prawo do ulgi podatkowej, należy interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni
rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustanawiające ulgi
podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności
i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że
wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły.
Jak wynika z akt sprawy i z treści skargi, sama skarżąca nie kwestionuje wynikających z treści przywołanego
przepisu przesłanek, których zaistnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Skarżąca uważa jednak, że te
przesłanki spełniła, bowiem faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią i otrzymała od spadkodawczyni
pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem, co w jej ocenie spełnia wymóg posiadania umowy o opiekę,
z czym Dyrektor Krajowej IS się nie zgadza. Na potwierdzenie powyższego dołączyła do wniosku pełnomocnictwo
z dnia (...) udzielone jej przez spadkodawczynię, w którym spadkodawczyni wskazała, że udziela skarżącej, cyt. która
sprawuje faktyczną opiekę nade mną pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu przed wszystkimi urzędami,
instytucjami, sądami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach, w tym do składania
wszelkich pism, wniosków, oświadczeń, podpisów i odbioru korespondencji oraz do podejmowania w tym zakresie
wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych koniecznych do realizacji niniejszego pełnomocnictwa.
Skarżąca przedłożyła również pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia (...), w którym
spadkodawczyni udzieliła jej m.in. pełnomocnictwa do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz ze spółdzielnią
mieszkaniową umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz
z pełnomocnikami umowy dożywocia w myśl art. 908 i nast. KC, na podstawie której skarżąca i jej mąż (dożywotnicy)
nabędą do ich majątku wspólnego własność lokalu mieszkalnego, który powstanie po zawarciu opisanych tam umów,
w zamian za zapewnienie jej (zbywcy) dożywotniego utrzymania zgodnie z art. 908 KC.
Stosownie do postanowień PodSpadDarU umowa o opiekę powinna być zawarta na piśmie z notarialnie
poświadczonym podpisem. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 PodSpadDarU jest jasny i nie ulega wątpliwości, że takiej
umowy nie może zastąpić pełnomocnictwo udzielone skarżącej przez spadkodawczynię do występowania i działania
w jej imieniu przed wszelkimi urzędami czy pełnomocnictwo do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz umowy dożywocia
w myśl art. 908 KC.

Poza tym stwierdzić trzeba, że zawarcie umowy wymaga złożenia przez jej strony zgodnych oświadczeń woli (art. 66
KC). Oferta i jej przyjęcie to najbardziej klasyczny sposób zawarcia umowy, niezwykle popularny w praktyce [por.
komentarz M. Wojewody do art. 66 KC – (…)]. Zatem umowa wymaga współdziałania i oświadczeń woli co najmniej
dwóch stron, a w niniejszej sprawie powyższe warunki do uznania, że doszło do zawarcia umowy, nie zostały
spełnione. Jeśli zaś chodzi o pełnomocnictwo, to jest ono czynnością jednostronną, oświadczeniem woli,
które stanowi umocowanie dla pełnomocnika do dokonania określonych czynności. Jak wynika z art. 101 § 1
KC, mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdym momencie trwania tego stosunku prawnego,
a dopuszczalność odwołania nie zależy od zaistnienia jakichkolwiek przyczyn. Z powyższych względów nie można,
w ocenie sądu, utożsamiać pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez spadkodawczynię do działania w jej imieniu
przed wszelkimi urzędami i do zawarcia umowy dożywocia na podstawie art. 908 KC z zawarciem umowy o opiekę.
Zresztą z treści pełnomocnictw, na które powołuje się skarżąca, nie wynika, iż skarżąca zawarła ze spadkodawczynią
umowę o opiekę. Należy podkreślić, że to skarżąca, chcąc skorzystać z ulgi podatkowej, powinna była zadbać – aby
w okolicznościach faktycznego sprawowania opieki nad zmarłą spadkodawczynią – wypełnić ustawowe kryteria do
ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a ich interpretacja nie budzi wątpliwości.
Wyrok WSA w Poznaniu z 2.2.2018 r., I SA/Po 1159/17

Zgodnie z przepisami PodSpadDarU, umowa o opiekę nad spadkodawcą powinna być zawarta na piśmie z notarialnie poświadczonym podpisem. Brak tej umowy uniemożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, nawet jeśli faktycznie sprawowano opiekę przez długi czas.