Likwidacja środków trwałych

Istotnym elementem zdarzenia przyszłego, wbrew stanowisku sądu, była bowiem hipotetyczna sprzedaż przez spółkę objętych likwidacją urządzeń służących organizowaniu gier. W wyniku tej czynności prawnej, zdaniem wnioskodawcy, powstać miał przychód podatkowy oraz perspektywa kosztów jego uzyskania. W momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji. Dlatego spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów. Będzie to mogła uczynić w przypadku ich faktycznej likwidacji, a więc definitywnego ich wyzbycia się, co spowoduje, iż nie będą one mogły być ponownie wykorzystywane. W ślad za tym powinno nastąpić ich wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

Tematyka: likwidacja środków trwałych, sprzedaż urządzeń, koszty uzyskania przychodów

Istotnym elementem zdarzenia przyszłego, wbrew stanowisku sądu, była bowiem hipotetyczna sprzedaż
przez spółkę objętych likwidacją urządzeń służących organizowaniu gier. W wyniku tej czynności prawnej,
zdaniem wnioskodawcy, powstać miał przychód podatkowy oraz perspektywa kosztów jego uzyskania. (...)
W momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji.
Dlatego spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania
przychodów. Będzie to mogła uczynić w przypadku ich faktycznej likwidacji, a więc definitywnego ich
wyzbycia się, co spowoduje, iż nie będą one mogły być ponownie wykorzystywane. W ślad za tym powinno
nastąpić ich wykreślenie z ewidencji środków trwałych.
Wyrok NSA z 20.2.2018 r., II FSK 432/16

Z uzasadnienia: Wyrokiem z 14.10.2015 r., III SA/Wa 3708/14, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F. sp.
z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12.8.2014 r. w przedmiocie podatku
dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, sąd I instancji wskazał, że
spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje świadczenia usług w zakresie urządzania gier na
automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Urządzenia stanowią własność spółki i zostały nabyte w celu
wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia przekracza kwotę 3500 zł.
W związku z tym spółka od tych urządzeń dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1
w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.
397 ze zm., dalej: PDOPrU), gdyż stanowią one środki trwałe w rozumieniu tych przepisów. Odpisy amortyzacyjne
kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów.
W toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka utraciła kontrolę nad niektórymi urządzeniami w wyniku zajęcia
ich przez urzędy celne na podstawie obowiązującego prawa w celu sprawdzenia zgodności ich działania z tymi
przepisami. W praktyce może to wyglądać, iż organ celny zabierze urządzenia z miejsca, w którym są one
postawione do miejsca, w którym organ celny posiada magazyn dla rzeczy zajętych. Urządzenia te mogą być
w posiadaniu organu celnego np. kilka miesięcy lub rok, po tym okresie urządzenia wrócą z powrotem do spółki.
W okresie, gdy urządzenia są w posiadaniu urzędu celnego, spółka zawiesza dokonywanie od nich odpisów
amortyzacyjnych. Zwrócone urządzenia mogą stracić przydatność ze względu na ich stan techniczny lub brak
możliwości wykorzystania ich w punktach gier. Dlatego też po dokonanej analizie spółka może podjąć decyzję
o likwidacji takich urządzeń, które utraciły przydatność ekonomiczną. Będzie ona polegać na wycofaniu urządzeń
z ewidencji środków trwałych ze względów utraty ekonomicznej przydatności w prowadzonej działalności. Nie będzie
to likwidacja fizyczna polegająca na zniszczeniu urządzenia. (...) W związku z tym, gdy zostanie poniesiona strata
z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, tj. urządzeń, zostanie ona zakwalifikowana do
kosztów uzyskania przychodów. Po przeprowadzonej likwidacji urządzenia będą przechowywane w magazynach
spółki. Jeśli po przeprowadzonej w ten sposób likwidacji nadarzy się możliwość sprzedaży przedmiotowych
urządzeń, spółka z tytułu tej transakcji rozpozna przychody podatkowe i ewentualnie koszty podatkowe stanowiące
koszty samej transakcji.
W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonych urządzeń
w części niezamortyzowanej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.
Zdaniem skarżącej, w świetle przepisów ustawy, kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji
częściowo zamortyzowanego urządzenia stanowiącego środek trwały, jeżeli utracił on przydatność gospodarczą
z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. W przedstawionym stanie przyszłym celem likwidacji urządzeń jest
racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły
przydatność z biznesowego punktu widzenia. W rezultacie zdaniem strony skarżącej można stwierdzić, że celem
likwidacji, tj. poniesienia straty, będzie zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej działalności przed
ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych, co w efekcie wpłynie na wynik podatkowy spółki.
W interpretacji indywidualnej wydanej 12.8.2014 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.
Organ podatkowy wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów ustawy kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty,
które spełniają łącznie następujące warunki. Po pierwsze, zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym
rozrachunku muszą one zostać pokryte z jego zasobów majątkowych. Po wtóre, koszty są definitywne, tj. wartość
poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Po trzecie, pozostają one w związku
z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub
zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Ponadto nie znajdują się
one w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 PDOPrU, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Dalej organ wskazał, że nie można zaaprobować stanowiska spółki, jakoby w analizowanym przypadku miała

miejsce likwidacja środków trwałych. Językowa wykładnia pojęcia „likwidacja” prowadzi bowiem do wniosku, że
likwidacja to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać
wykorzystany. Stąd też w momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi
do ich likwidacji i spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej na ten dzień wartości początkowej do
kosztów uzyskania przychodów.
W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 PDOPrU
poprzez jego błędną interpretację. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) uchylił
zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd wskazał, że nie ma racji organ podatkowy, twierdząc, iż likwidacja
środka trwałego nie musi polegać na jego fizycznym zniszczeniu, unicestwieniu. Termin „likwidacja”, jak zauważono
w wyroku NSA II FSK 2197/22 i w przywołanej tam uchwale NSA II FPS 2/12, na które to orzeczenia powoływał się
minister, wymaga szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np.
w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację
należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się
środka trwałego, zaś zniszczenie rzeczy podano w tych orzeczeniach tylko jako przykład takiej likwidacji.
Powoływanie się przez organ na ten wyrok NSA miało więc charakter selektywny. Likwidacja nie oznacza jedynie
ustania istnienia środka trwałego. Zdaniem sądu I instancji w rozumowaniu spółki nie ma więc żadnej, zarzucanej jej
przez Ministra sprzeczności, kiedy twierdzi, że można sprzedać urządzenie, które wcześniej zostało zlikwidowane,
gdyż tej likwidacji nie należy rozumieć w sensie faktycznym, lecz jurydycznym.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (...). W oparciu o art.
174 pkt 1 i 2 PostSądAdmU autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz
procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 16 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 PDOPrU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że
niezamortyzowana część środków trwałych wycofanych z ewidencji środków trwałych, które w przyszłości będą
mogły zostać sprzedane, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia
skarżonego przepisu zakłada konieczność dokonania „likwidacji” środka trwałego jako warunek możliwości zaliczenia
niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, która winna być rozumiana jako
definitywne zaprzestanie korzystania ze środka trwałego, a nie tylko wykreślenie z ewidencji i przeniesienie środków
trwałych do magazynów, przy jednoczesnym pozostawieniu sobie możliwości skorzystania z tak wycofanego środka
trwałego i dokonania jego sprzedaży,
2) art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.
749 ze zm., dalej: OrdPU) poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż kwestia prawidłowego określenia
kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu/środków trwałych ma jedynie charakter poboczny, podczas
gdy zagadnienie to ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego, przy dokonywaniu której organ zobligowany
jest do wskazania prawidłowego stanowiska, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, co miało
wpływ na wynik sprawy skutkujący brakiem zastosowania, normy z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PDOPrU, która swoją
hipotezą obejmuje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie środków trwałych
w momencie ich zbycia i stanowi wskazanie prawidłowego rozstrzygnięcia problemu prawnego zarysowanego
w niniejszej sprawie.
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, NSA uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy, dlatego należało ją
uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1, jak i pkt 2
PostSądAdmU. Oceniając trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa formalnego, tj. art. 146 § 1 PostSądAdmU
w zw. z art. 14c § 2 OrdPU, należy stwierdzić, iż są one uzasadnione. Analizując treść wniosku o indywidualną
interpretację przepisów prawa podatkowego oraz wydanej interpretacji NSA doszedł do przekonania, że WSA
w Warszawie błędnie zastosował przepis art. 146 § 1 PostSądAdmU. Nietrafnie też sąd ocenił wskazane przez organ
interpretacyjny własne stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 OrdPU.
W pełni uzasadnione są również zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art 16 ust. 1 pkt 6
PDOPrU przeprowadzonej na tle zarysowanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jedynie bowiem ten przepis
poddał analizie sąd administracyjny I instancji. Natomiast nie został on w sposób zupełny odczytany oraz powiązany
przez sąd z innymi przepisami ustawy podatkowej. Istotnym elementem zdarzenia przyszłego, wbrew stanowisku
sądu, była bowiem hipotetyczna sprzedaż przez spółkę objętych likwidacją urządzeń służących organizowaniu gier.
W wyniku tej czynności prawnej, zdaniem wnioskodawcy, powstać miał przychód podatkowy oraz perspektywa
kosztów jego uzyskania.
Ten element stanu faktycznego stawia w innym świetle, aniżeli widzi to WSA w Warszawie, kwestię likwidacji
środków trwałych służących prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej podatnika. Inaczej zatem należy
zakwalifikować możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika części niezamortyzowanej

wartości środków trwałych. Perspektywa ich sprzedaży w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku
odzyskania nad nimi władztwa po ewentualnym ich zajęciu przez służby celne, a w konsekwencji ich wyzbycia się
pozwala przyjąć, że nie ulegną one wcześniej likwidacji w sposób, jaki zaakceptował to sąd. Przyjął on bowiem,
w sposób niezwykle lapidarny (s. 6), że likwidacja środków trwałych nie musi polegać na ich fizycznym zniszczeniu.
Jest nim także, w ocenie sądu, wycofanie środka trwałego z ewidencji także z innych powodów.
Zagadnienie to nie budzi jednak wątpliwości. Z treści wniosku o interpretację wynika, że likwidacja urządzeń ma
polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych z powodu utraty przydatności ekonomicznej
w prowadzonej działalności. Wnioskodawca jednocześnie przyznał, że nie będzie to likwidacja w sensie fizycznym
i nie będzie ona spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Dlatego należy wziąć pod uwagę, że
wnioskodawca, przewidując sprzedaż zlikwidowanych urządzeń, nie może jednocześnie oczekiwać, iż strata
powstała z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowić będzie koszty uzyskania przychodu na
podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU, a następnie z tytułu sprzedaży uprzednio zlikwidowanego środka trwałego.
Powołany przepis daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji
nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany
rodzaju działalności. Jednak ewentualna sprzedaż nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych kwalifikuje
opisane zdarzenie przyszłe jako odpowiadające dyspozycji normy wywiedzionej z przepisów art. 16 ust. 1 pkt
1 lit. b) -PDOPrU. Jeśli bowiem dojdzie w opisanym stanie faktycznym do odpłatnego zbycia urządzeń, wydatki na
ich nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Dlatego
jedynie ten przepis będzie miał zastosowanie w opisanym przez wnioskodawcę stanie sprawy. Jeśli wcześniej
doszłoby do wyzbycia się, w ramach likwidacji środka trwałego, nie mogłoby dojść jednocześnie do jego ponownego
zbycia i ponownego zaliczenia niezamortyzowanej jego wartości do kosztów uzyskania przychodów.
Do takiej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU prowadzi kompleksowa ocena zdarzenia przyszłego, a nie
jego poszczególnych, oderwanych od siebie elementów. Konsekwencją tego było skupienie przez sąd uwagi tylko na
kwestii, czym jest lub czym nie jest, pozbawiona definicji w przepisach ustawy, likwidacja środków trwałych.
Natomiast istotna jest w tym wszystkim sekwencja przyszłych, możliwych, zdarzeń. Pierwszą czynnością miała
być likwidacja środków trwałych, a drugą ich ewentualna sprzedaż. Ta druga z planowanych czynności określała
pośrednio charakter prawny likwidacji, która nie mogła, w analizowanym wypadku, prowadzić do definitywnego
wyzbycia się środka trwałego. W momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi
do ich likwidacji. Dlatego spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania
przychodów. Będzie to mogła uczynić w przypadku ich faktycznej likwidacji, a więc definitywnego ich wyzbycia się, co
spowoduje, iż nie będą one mogły być ponownie wykorzystywane. W ślad za tym powinno nastąpić ich wykreślenie
z ewidencji środków trwałych.
Z tych przyczyn na podstawie art. 188 PostSądAdmU zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. (...)
Wyrok NSA z 20.2.2018 r., II FSK 432/16

Z treści wniosku o interpretację wynika, że likwidacja urządzeń ma polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych z powodu utraty przydatności ekonomicznej w prowadzonej działalności. Wnioskodawca jednocześnie przyznał, że nie będzie to likwidacja w sensie fizycznym i nie będzie ona spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Dlatego należy wziąć pod uwagę, że wnioskodawca, przewidując sprzedaż zlikwidowanych urządzeń, nie może jednocześnie oczekiwać, iż strata powstała z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowić będzie koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU, a następnie z tytułu sprzedaży uprzednio zlikwidowanego środka trwałego.