Opodatkowanie VAT kaucji

Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy, zatrzymana w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z obowiązków, stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast kaucja, gdy nie jest zatrzymana, nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT i nie podlega opodatkowaniu. Artykuł przedstawia interpretację Ministerstwa Finansów oraz rozstrzygnięcia sądu dotyczące opodatkowania VAT kaucji.

Tematyka: VAT, opodatkowanie, kaucja, dostawa towarów, usługa, Minister Finansów, sąd administracyjny, interpretacja, podatek od towarów i usług

Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy, zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez
kontrahenta z jego obowiązków wobec wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy,
w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT, natomiast w pozostałym zakresie (tj. w sytuacji gdy kaucja
nie jest zatrzymywana przez spółkę) kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów
o VAT i wówczas nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wyrok NSA z 5.4.2018 r., I FSK 967/16

Z uzasadnienia: (...) Zaskarżonym wyrokiem z 27.1.2016 r., I SA/Gd 1601/15, WSA w Gdańsku oddalił skargę L. Sp.
z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z 22.6.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W dniu 25.2.2014 r. spółka złożyła wniosek (uzupełniony 27.3.2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej
dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie:
• produkcji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych;
• regeneracji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie
naprawy, remontu bądź okresowej wymiany;
• świadczenia usług serwisu, naprawy i remontów pojazdów i urządzeń mechanicznych;
• handlu hurtowego częściami zamiennymi do pojazdów i urządzeń mechanicznych;
• skupu od zakładów usługowych oraz przedsiębiorstw specjalizujących się w odzyskiwaniu części zamiennych do
pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej
wymiany.
Wnioskodawca zajmuje się dostawą (sprzedażą) zarówno nowych, jak i regenerowanych części zamiennych. Spółka
zajmuje się również regeneracją (procesem technologicznym) tych części. Skarżąca nabywa zużyte części zamienne
od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów
mechanicznych oraz urządzeń. W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych spółka wyznacza
i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym nabywca zmuszony jest do dostarczenia spółce w określonym okresie
zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy.
Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów:
• dostawa (sprzedaż) przez spółkę części zamiennych w postaci towarów handlowych;
• dostarczenie spółce (dostawcy) przez nabywcę zużytych, wymontowanych części zamiennych o przeznaczeniu
i parametrach początkowych, identycznych jak nabyte uprzednio towary.
Spółka jako dostawca w fakturze dokumentującej transakcję określa nazwę części zamiennej, jej określenie
katalogowe, ilość oraz cenę jednostkową i wartość dostawy. Dodatkowo, aby przymusić nabywcę do przekazywania
podatnikowi zużytych części zamiennych, żąda od nabywcy, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji liczonej
jako iloczyn określonych ilości części zamiennych oraz ich jednostkowej kaucji.
(...) Nabywca przekazuje spółce (dostawcy), w określonym terminie od dostawy, np. w ciągu 24 miesięcy, zużyte
części zamienne, o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach, w jakiej dokonano dostawy. Jeżeli
w ciągu okresu określonego w toku transakcji nabywca nie zgromadzi przewidzianej dostawą ilości zużytych części
zamiennych i nie przekaże jej dostawcy, to kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w odpowiedniej do ilości
proporcji.
Spółka dokonuje rozliczenia z nabywcą ilości sztuk zużytych części zamiennych, których nie dostarczono
podatnikowi. Kwota kaucji z tytułu ilości części zamiennych, których nie zwrócono, przepada na rzecz spółki.
Spółka ustala należny VAT od dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT, dla których określona jest cena
jednostkowa, a także wartość dostawy (netto) oraz kwotę należnego VAT i wartość towaru obejmującą VAT (kwota
brutto). Jednakże spółka określa dostawcy również jednostkowe kaucje oraz kwotę łączną z tytułu należnej kaucji.
Sumę kaucji nabywca wpłaca na rachunek spółki razem z wartością dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota kaucji otrzymanej od nabywcy podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi,
wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1–5 VATU?
(...) Zdaniem skarżącej, kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, a przepadek
kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, niepodlegający opodatkowaniu VAT.
Interpretacją indywidualną z 22.5.2014 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do
WSA w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14 uchylił ww. interpretację
indywidualną.
Biorąc pod uwagę treść tego orzeczenia, interpretacją indywidualną z 22.6.2015 r. organ stwierdził, że stanowisko
skarżącej przedstawione we wniosku z 18.2.2014 r. jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że przepisy VATU nie definiują pojęcia „kaucji”, a zatem odwołać się należy do definicji według
Internetowego słownika języka polskiego, według której „kaucja” jest to: suma pieniężna złożona jako gwarancja
dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja. Cechą charakterystyczną kaucji jest o, że może ona
zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadne jest jednoznaczne rozróżnienie kwoty kaucji otrzymanej przez
wnioskodawcę na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część
podlegającą przepadkowi w sytuacji niespełnienia świadczenia. W tej ostatniej sytuacji uznać należy, że kwota kaucji
otrzymanej od nabywcy i zatrzymanej następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego
obowiązków wobec wnioskodawcy (tu: niespełnienia stosownego świadczenia – dostarczenia zużytych części)
stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też nie sposób podzielić poglądu wnioskodawcy
w kwestii uznania, iż przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT.
Natomiast w pozostałym zakresie (tu: gdy kaucja nie przepada) jako słuszne uznać należy stwierdzenia
wnioskodawcy sprowadzające się do tego, że kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu
przepisów o VAT. W tym zakresie kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT.
Skarga do sądu I instancji
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku,
domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym
kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 14b § 1
i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU, w zw.
z art. 5 ust. 1 pkt 1–5, art. 29a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 VATU poprzez niezgodną z prawem
wykładnię i interpretację prawa podatkowego. (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem
rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14 uchylił uprzednio wydaną
interpretację. W powołanym wyroku sąd przesądził, że jedynie tę część otrzymanej przez skarżącą kaucji, która
rozliczona w późniejszym okresie podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz skarżącej
zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy.
Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest ww. poglądem prawnym związany, podobnie jak był nim organ ponownie
wydający interpretację. Zgodnie bowiem z art. 153 PostSądAdmU ocena prawna i wskazania co do dalszego
postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Minister Finansów w udzielonej interpretacji prawidłowo dokonał jednoznacznego rozróżnienia kwoty kaucji
otrzymanej przez skarżącą na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru
i część podlegającą przepadkowi w sytuacji niespełnienia świadczenia, przyjmując, że specyfika kaucji ma spełniać
przede wszystkim funkcję gwarancyjną podlegającą zwrotowi i niestanowiącej w takiej sytuacji elementu zapłaty.
Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymanej następnie w związku z niewywiązaniem się przez
kontrahenta z jego obowiązków wobec wnioskodawcy (tu: niespełnienia stosownego świadczenia –
dostarczenia zużytych części) stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też prawidłowo nie
podzielił poglądu wnioskodawcy w kwestii uznania, iż przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast
w pozostałym zakresie (tj. w sytuacji gdy kaucja nie przepada) jako prawidłowe organ uznał pogląd wnioskodawcy
sprowadzający się do tego, że kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W tym
zakresie kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w kontekście stanu faktycznego przywołanego we wniosku zgodna
z prawem jest interpretacja wydana przez Ministra Finansów, która uznaje stanowisko wnioskodawcy za
nieprawidłowe. W tej sytuacji sąd, mając na względzie treść art. 153 i art. 170 PostSądAdmU, nie doszukał się
naruszenia art. 120 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 OrdPU w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1–5, art. 29a ust. 1, 2 i 3
w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 VATU. W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na
podstawie przepisów prawa, jak wymaga tego art. 120 w zw. z art. 14h OrdPU.
Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie prawa
materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 OrdPU w zw.
z art. 5 ust. 1 pkt 1–5, art. 29a ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 VATU oraz naruszenie przepisów prawa
procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię: art. 146 § 1, art. 151, art. 168 § 1, art. 170
i art. 171 PostSądAdmU poprzez niezastosowanie się przez WSA do zasad wynikających z ww. przepisów. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
(...) W pierwszej kolejności należy wskazać, że już sam sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi
kasacyjnej (zwłaszcza zarzutów procesowych) uniemożliwia jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy
z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.,
dalej: PostSądAdmU), NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie
nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te
w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu
I instancji, na co wskazuje związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli
NSA określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1
PostSądAdmU) lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 PostSądAdmU).
W skardze kasacyjnej spółki nie sposób doszukać się wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie
przez sąd I instancji powołanych w petitum przepisów postępowania, ani też wykazania, że uchybienia te mogły mieć
istotny wpływ na wynik sprawy (z pewnością za wystarczające nie może być uznane lakoniczne stwierdzenie: Zatem
zdaniem skarżącej gdyby sąd zastosował prawidłowo przepisy art. 170 i art. 171 PostSądAdmU to winien skargę
w wyroku uwzględnić, a nie oddalić – s. 5). W istocie też zarzuty procesowe są w omawianej sprawie wtórne wobec
zarzutów materialnoprawnych, które także są bezzasadne.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd podkreśla również, że sprawa była uprzednio przedmiotem rozstrzygnięcia
również przez WSA w Gdańsku i wyrokiem z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14 sąd uchylił uprzednio wydaną
interpretację (s. 3 skargi kasacyjnej), ale jednocześnie podnosi, że WSA wyraził swoje stanowisko w sposób
niespójny i niezrozumiały, zaś wydane w sprawie wyroki są całkowicie przeciwstawne, a mimo tego mają niezwykle
zbieżne uzasadnienie (s. 5 skargi kasacyjnej).
Z argumentami strony skarżącej kasacyjnie nie sposób się zgodzić. Owszem WSA w Gdańsku wyrokiem
z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22.5.2014 r., zaś wyrokiem
z 27.1.2016 r., I SA/Gd 1601/15 skargę spółki na kolejną interpretację organu (z 22.6.2015 r., wydaną
z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku I SA/Gd 1104/14), oddalił, jednakże w postępowaniu tym nie
sposób dostrzec zarzucanej przez kasatora niekonsekwencji.
Niewątpliwie w wyroku z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14 WSA w Gdańsku przesądził, że jedynie tę część otrzymanej
przez spółkę kaucji, która podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz spółki zużytych części
należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy.
W omawianym wyroku sąd stwierdził bowiem, co następuje: (...) nie ulega wątpliwości, że kwotą należną
w rozumieniu powołanego art. 29 ust. 1 VATU nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wpłacana kaucja jest kwotą, jaką skarżąca otrzymuje tytułem
zabezpieczenia swoich interesów umownych, w zakresie zrealizowania zobowiązania jej kontrahentów – nabywców
towarów (nowych jak i regenerowanych części) do dostarczenia w określonej umownie ilości i czasie zużytych części,
a nie jako zapłata za świadczenie. (...) kaucja ta nie jest elementem cenotwórczym. Stwierdzenie takie przeczy
opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu, z którego wynika, że kwota z tytułu dostawy jest należnością odrębną
od kwoty kaucji i podlega rozliczeniu we wskazanym w umowie okresie czasu w zależności od ilości dostarczonych
zużytych części zamiennych. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną, które
nie znajduje oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 14b § 2 OrdPU. Należy podkreślić
także, iż samo uiszczenie kaucji nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU stanowiącej podstawę
opodatkowania. Dopiero w sytuacji braku dostarczenia skarżącej przez jej kontrahenta odpowiedniej ilości
części zamiennych otrzymana kaucja przepada na rzecz skarżącej w kwocie proporcjonalnej do ilości
dostarczonych, zużytych części. Natomiast Minister Finansów, przyjmując, że kwota otrzymanej przez skarżącą

kaucji (w całości) stanowi zapłatę w ramach wzajemnych zobowiązań jako element cenotwórczy wzajemnych
rozliczeń i wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a VATU, nie uwzględnił podstawowej roli, jaką
pełni kaucja w przedstawionym stanie faktycznym, tj. zabezpieczenia zobowiązania dostarczenia zużytych części
przez nabywcę towaru i która w sytuacji spełnienia tego zobowiązania podlega zwrotowi. Jedynie tę część
otrzymanej przez skarżącą kaucji, która rozliczona w późniejszym okresie podlega przepadkowi w związku z brakiem
przekazania na rzecz skarżącej zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy.
W opinii NSA nie zaistniały żadne niejasności czy niespójności tego stanowiska z tym zajętym w zaskarżonym
obecnie wyroku z 27.1.2016 r., I SA/Gd 1601/15, w którym to orzeczeniu WSA prawidłowo powołał przepisy art. 153
i art. 170 PostSądAdmU, wskazując na to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone
w wyroku WSA w Gdańsku z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14 mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec
organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do sądu, rozpoznającego kolejną skargę. W świetle
art. 153 PostSądAdmU związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które
byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli aktu wydanego po
ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował
się wyrażonej przezeń ocenie prawnej.
Zdaniem NSA nie sposób przyjąć, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, że sąd I instancji wydał dwa przeciwstawne
wyroki, tak samo je uzasadniając, co powinno skutkować uchyleniem wyroku I SA/Gd 1601/15. Stanowisko WSA
w Gdańsku jest w tej mierze konsekwentne i wewnętrznie spójne, a sprowadza się ono do tego, że kwota kaucji
otrzymanej od nabywcy, zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego
obowiązków wobec wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy, w związku z czym podlega
opodatkowaniu VAT, natomiast w pozostałym zakresie (tj. w sytuacji gdy kaucja nie jest zatrzymywana przez spółkę)
kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT i wówczas nie podlega opodatkowaniu
VAT.
Podsumowując, prawidłowo WSA w Gdańsku dokonał oceny przedstawionej sprawy w oparciu o przepisy prawa
podatkowego i przy uwzględnieniu wyroku WSA z 13.11.2014 r., I SA/Gd 1104/14. (...)
Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 PostSądAdmU Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak
w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 5.4.2018 r., I FSK 967/16

Podsumowując, kwota kaucji zatrzymanej w związku z niewywiązaniem się kontrahenta stanowi wynagrodzenie tytułem dostawy podlegające opodatkowaniu VAT, natomiast kaucja nie zatrzymana nie podlega opodatkowaniu. Artykuł omawia interpretację prawa podatkowego oraz wyroki sądowe w tej kwestii.