Ryczałt z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych obejmuje również paliwo

Od 1 stycznia 2015 roku ryczałtowy system rozliczania podatku dochodowego z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszystkie związane z tym koszty, włącznie z paliwem. Firma "A." sp. z o.o. planuje udostępnić pracownikom samochody służbowe do użytku prywatnego, a regulamin określi zasady korzystania z aut poza godzinami pracy. Pracownicy będą sami tankować paliwo, ale firma pokryje inne koszty eksploatacji pojazdów.

Tematyka: ryczałt, podatek dochodowy, samochód służbowy, użytkowanie, koszty, paliwo, regulamin, pracownicy, interpretacja, organ podatkowy, sąd administracyjny

Obowiązujący od 1.1.2015 r. ryczałtowy system rozliczania podatku dochodowego z tytułu użytkowania
pojazdu służbowego do celów prywatnych obejmuje też wszystkie koszty związane z użytkowaniem
samochodu.
„A.” sp. z o.o. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
w zakresie obowiązków płatnika. Wnioskodawczyni zamierza nabyć lub wziąć w odpłatne użytkowanie samochody,
które będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady
udostępniania pracownikom aut określać będzie regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych.
Regulamin ten będzie stanowił także, że uprawnionemu pracownikowi zezwala się na użytkowanie samochodów
służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. W związku
z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym
zakresie. Ponadto pracownik nie będzie ponosił żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu dla
celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu
z zatankowanym wcześniej dla celów „A.” sp. z o.o. paliwem lub, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód
dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych, za własne środki. Spółka będzie
również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie,
wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz
zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.
W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele
prywatne, pracodawca zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na
zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.
jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 200; dalej jako: PDOFizU) jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika
dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a PDOFizU.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
„1. Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu
wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a PDOFizU
obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie
jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.?;
2. Czy przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust.
2b PDOFizU należy rozumieć wyłącznie pełny dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu
wyłącznie do celów prywatnych?”.
Zdaniem wnioskodawcy, z art. 12 ust. 2a PDOFizU wynika, że skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu
służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość
świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a PDOFizU. Jednocześnie, przez sformułowanie „dzień
wykorzystywania” użyte powoływanym przepisie należy rozumieć dzień, w którym pracownik wykorzysta samochód
firmowy wyłącznie dla celów prywatnych. Zatem, jeżeli danego dnia pracownik wykorzystał samochód firmowy
jedynie w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz powrotu z miejsca pracy do miejsca
zamieszkania, to należy uznać, iż w tym dniu nie korzystał z samochodu wyłącznie dla celów prywatnych. Taki dzień,
nie jest „dniem wykorzystywania samochodu do celów prywatnych”, o którym mowa w art. 12 ust. 2b PDOFizU.
Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego
świadczenia związanego z ponoszeniem przez „A.” sp. z o.o. kosztów użytkowania samochodu służbowego przez
pracownika do celów prywatnych obejmujących ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy – jest prawidłowe, zaś
w pozostałej części – jest nieprawidłowe. W ocenie organu norma określona w treści art. 12 ust. 2a PDOFizU
obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Ryczałt określony w art. 12 ust. 2a PDOFizU
nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu, tj. przegląd
techniczny, ubezpieczenie OC i AC, naprawy, wymianę części eksploatacyjnych takich np. jak opony). Zatem
nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów
prywatnych pracownika jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3
PDOFizU. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c PDOFizU,
określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju
i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Dlatego

w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane
w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika
ze stosunku pracy. W konsekwencji, „A.” sp. z o.o. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie
zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od
osób fizycznych.
W ocenie organu, ustawodawca nie uzależnił wysokości przychodu przypisywanemu pracownikowi od rodzaju
wykorzystywanego przez niego samochodu ani intensywności jego eksploatacji mierzonej np. ilością przejechanych
kilometrów. Niezależnie od tego ile pracownik udostępnionym samochodem pokonał dziennie kilometrów, limit
przychodu jest taki sam. Przez dzień wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych należy
rozumieć każdy dzień, w którym pracownikowi został udostępniony samochód służbowy w celu wykorzystywania go
do jego celów prywatnych.
„A.” sp. z o.o. zaskarżyła interpretację w części dotyczącej kosztów paliwa. W skardze dowodzono, że nie da się
korzystać z samochodu bez paliwa. Jeśli ryczałt stanowi określenie wartości przychodu z samego korzystania
z samochodu służbowego do celów prywatnych, a pozostałe wydatki, w tym paliwo, mają pozostać poza nowymi
regulacjami, to nowe rozwiązanie może znacząco obciążyć pracodawców koniecznością prowadzenia ewidencji
wyliczeń kosztów paliwa itp. Niemożliwe jest ustalenie kosztów paliwa jazd prywatnych, ponieważ pracodawca nie
jest w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku została przekazana na cele
prywatne, a jaka na cele służbowe, czyli nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację w zaskarżonej części. Zgodnie z art. 12 ust. 2a
PDOFizU wprowadzonego ustawą z 7.11.2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014
r. poz. 1662), wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania
samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 250 zł miesięcznie – dla samochodów
o pojemności silnika do 1600 cm 3; 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim
zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków
umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki
na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez
ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika
samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na
wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem
wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy
było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania
wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko
udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy
konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego
celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. W uzasadnieniu
wyroku wskazano, że taka wykładnia może prowadzić do nadużyć, jednak wynika to z błędu ustawodawcy,
nie zastrzegł on bowiem, że kwota określona w PDOFizU nie obejmuje wartości paliwa.
Wyrok NSA z 10.7.2018 r., II FSK 1185/16

W kontekście ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pojawiły się wątpliwości dotyczące kosztów paliwa. Organ podatkowy uznał, że ryczałt obejmuje tylko udostępnienie samochodu, a nie koszty paliwa. Sąd administracyjny jednak uchylił tę interpretację, wskazując na konieczność uwzględnienia wszystkich kosztów, w tym paliwa, w ryczałcie.