Opodatkowanie VAT cesji praw do lokali kupionych w celach prywatnych

W publikacji omówione zostały kwestie związane z opodatkowaniem VAT cesji praw do lokali kupionych w celach prywatnych. Autorzy analizują kontrowersje dotyczące klasyfikacji działań skarżących oraz ich zamiarów związanych z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich na rzecz osób trzecich. Sprawa dotyczyła także interpretacji prawa podatkowego oraz oceny, czy skarżący działali w charakterze podatników VAT. Wyrok NSA z 10.1.2018 r., I FSK 448/16 stanowił zakończenie rozprawy w tej sprawie.

Tematyka: opodatkowanie VAT, cesja praw do lokali, umowy deweloperskie, podatek od towarów i usług, interpretacje indywidualne, podatnik VAT, działalność gospodarcza, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok NSA

Nie ma racji sąd I instancji, twierdząc, że w działaniach skarżących nie sposób dopatrzyć się podejmowania
przez nich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do
wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców oraz że transakcjom cesyjnym nie
można przypisać charakteru długofalowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący w ciągu 3 lat dokonali 6
spornych transakcji, w które zaangażowali znaczne środki finansowe, a uzyskany z tych transakcji zysk
przekroczył 90 tys. zł. Natomiast z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy trudno byłoby wskazać
jakiekolwiek nakłady na przedmiot cesji, które mogliby ponosić skarżący w celu przygotowania do
sprzedaży.
Wyrok NSA z 10.1.2018 r., I FSK 448/16

Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 22.10.2015 r., I SA/Kr 1269/15, WSA w Krakowie uchylił zaskarżone przez A.L. i J.L.
interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 10.4.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Pismami z 30.12.2014 r. A.L. i J.L. (dalej: wnioskodawcy, skarżący) złożyli wnioski o wydanie interpretacji
indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jest podatnikiem
podatku VAT z tytułu odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów
deweloperskich na rzecz podmiotów trzecich.
Wnioskodawcy, jako małżonkowie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, zawierali w latach 2011–2014
przedwstępne umowy deweloperskie (przedwstępne umowy nabycia lokalu mieszkalnego). Celem umów był
docelowo zakup nieruchomości jako forma lokaty kapitału na przyszłość – docelowo zakup lokalu mieszkalnego dla
każdego ze swoich trzech małoletnich dzieci, aby ułatwić im rozpoczęcie dorosłego życia. Wszystkie umowy
przedwstępne były zawierane na początkowym etapie inwestycji deweloperskiej. Zależało im na zakupie lokali na
poddaszu i takich też nieruchomości poszukiwali. W związku jednak z momentem, w którym podpisywane były
umowy przedwstępne, wybór konkretnego mieszkania opierał się w istocie na wizualizacjach. Najczęściej, gdy
inwestycja była już na etapie końcowym, okazywało się, że wizualizacje niezbyt wiernie odzwierciedlały wygląd, układ
lokali, kąt, pod jakim przebiegają skosy, co miało znaczący wpływ na obniżenie walorów użytkowych lokalu. Dlatego
też podejmowali decyzje o cesji przysługujących im praw i obowiązków z umów przedwstępnych na rzecz innych
osób zainteresowanych kupnem konkretnego lokalu. Chętnych poszukiwali samodzielnie. W jednym zaś przypadku
deweloper, wiedząc, że są zainteresowani cesją, poinformował o tym chętnego. W efekcie, w formie aktu
notarialnego dochodziło do podpisania stosownych umów odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków w zakresie
przedwstępnej umowy deweloperskiej. Łącznie na przestrzeni 3 lat cesje dokonywane były sześciokrotnie.
Wnioskodawcy podkreślili, że starali się dokonać właściwego wyboru lokali na poddaszu dla synów, niestety
w większości przypadków na końcowym etapie budowy rzeczywistość rozmijała się z ich oczekiwaniami. Są
pracownikami w różnych firmach, które nie są związane z szeroko rozumianą branżą nieruchomości. Nie znają się na
specyfice związanej z obrotem nieruchomościami. Nigdy też nie zakładali, nie prowadzili działalności gospodarczej
w jakiejkolwiek formie ani też nie są i nie byli nigdy zarejestrowani jako podatnicy VAT. Wszelkie czynności związane
z zawieraniem przedwstępnych umów deweloperskich oraz cesji tych umów podejmowali samodzielnie, nie
angażując jakichkolwiek szczególnych sił, środków, zwłaszcza zaś nie zlecali wykonywania czynności pośrednikom.
Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy czy też
zwiększyć wartość przenoszonych praw z umowy przedwstępnej. Czynności były z zakresu zarządzania wspólnym
małżeńskim majątkiem prywatnym, z myślą o dzieciach, a nie o jakimkolwiek zarobku. W związku z powyższym
zadano następujące pytanie: czy dokonując przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów
deweloperskich opisanych w stanie faktycznym, występowali wnioskujący w charakterze podatnika VAT ?
Zdaniem wnioskodawców, nie występowali oni w charakterze podatnika VAT, co wynika głównie z takich
okoliczności, jak niepodejmowanie transakcji w ramach działalności gospodarczej (brak cech ciągłości, zarobkowego
charakteru i odpowiedniego zorganizowania), lecz okazjonalnie w celu incydentalnym i poza sferą działalności
gospodarczej, z myślą o rodzinie i dzieciach. Rozpatrując wnioski interpretacjami indywidualnymi z 10.4.2015 r.,
Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę, wskazał, że
działania podejmowane przez wnioskodawców wskazują niezbicie, że zawierali przedwstępne umowy
nabycia lokali mieszkalnych w celu ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci
wynajmu tych lokali przed uzyskaniem przez dzieci pełnoletniości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie
wykluczali umożliwienia zamieszkania dziecka w zakupionym mieszkaniu przed osiągnięciem pełnoletniości. Zatem,
z uwagi na wiek dzieci, przez wiele lat lokale te miały być wynajmowane przez wnioskodawców, co niewątpliwie
wskazuje na zamiar wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto dokonując w latach 2011–2014 sześciokrotnie odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków
wynikających z przedwstępnych umów developerskich na rzecz podmiotów trzecich, działali w charakterze
handlowca, który dokonał odsprzedaży praw do lokali mieszkalnych, które to umowy stanowiły dla wnioskodawców
majątek związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od
towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), a nie majątek osobisty.
Wnioskodawcy zamierzali wykorzystywać lokale do celów prywatnych dopiero po wieloletnim ich wynajmowaniu.
Organ podał, że najem jest odpłatny, a zatem służy dla celów zarobkowych, w związku z czym stanowi odpłatne
świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług. W efekcie przedwstępne umowy nabycia lokali mieszkalnych zawierane były w celu wieloletniego
wynajmu tych lokali osobom trzecim, a więc z zamiarem wykorzystania ich do prowadzenia działalności
gospodarczej, albo w celu ich odsprzedaży (cesji), a nie z zamiarem wykorzystania ich w celach prywatnych.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zaskarżyli powyższe interpretacje do
sądu, zarzucając naruszenie:
– art. 15 ust. 1 i 2 VATU poprzez błędną ocenę, iż czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej
wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz
– art. 14b i art. 14e ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:
OrdPU) poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TSUE z 15.9.2011 r.
w połączonych sprawach C-180/10 i C-180/11.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne. (...)
Sąd uznał, że kwestia przyszłego wynajmu mieszkań determinowała rozstrzygnięcie organu, chociaż zagadnienie to
nie pozostawało w wymiernym, weryfikowalnym, a tym bardziej adekwatnym związku z postawionym przez
wnioskodawców pytaniem, a w konsekwencji z przyjętym przez organ statusem pytających jako handlowców. Według
sądu wydane interpretacje wykraczają poza normatywny zakres art. 15 ust.1 i 2 VATU, albowiem wszystkie
przesłanki (cechy) niezbędne do uznania za przedsiębiorcę winny być, co do zasady, oceniane przez pryzmat działań
wnioskujących mających za przedmiot prawa i obowiązki z przedwstępnych umów developerskich, a nie przez
pryzmat hipotetycznego przyszłego wynajmu. W realiach kontrolowanych spraw, wbrew przekonaniu organu,
kluczowy dla oceny handlowego charakteru działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży owych
praw i obowiązków, tj. ich cesji, a nie w momencie ich nabycia. Skarżący nie dokonywali i nie zamierzali
dokonywać żadnych nakładów w celu przygotowania do sprzedaży, zwłaszcza przy użyciu kwalifikowanych środków,
w trzech -wypadkach w ogóle nie wystawiali nawet ogłoszeń w Internecie.
Działalność wnioskujących nie była działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych
we wnioskach twierdzeń. Wszelkie czynności związane z zawieraniem przedwstępnych umów deweloperskich oraz
cesji tych umów podejmowali samodzielnie, nie angażując jakichkolwiek szczególnych sił, środków, zwłaszcza zaś
nie zlecali wykonywania czynności pośrednikom. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające
uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy czy też zwiększyć wartość przenoszonych praw z umowy przedwstępnej.
Nie sposób także upatrywać po stronie pytających przymiotu ciągłości działalności. Opis stanu faktycznego
przedstawiony we wnioskach o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności
sprzedających, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;
nie sposób dopatrzyć się podejmowania przez skarżących aktywnych działań w zakresie obrotu
nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów,
handlowców i usługodawców.
Sąd zgodził się z oceną, że transakcjom cesyjnym nie można przypisać charakteru długofalowego. Od powyższego
wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 141 § 4 PostSądAdmU w zw.
z art. 14b § 3 OrdPU poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wnioskach
o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. m.in. z pominięciem zamiaru skarżących w zakresie wynajmowania
nieruchomości,
2) przepisów prawa materialnego, tj.:– art. 15 ust. 1 i 2 VATU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że
w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie transakcji cesji praw i obowiązków z przedwstępnych umów
deweloperskich nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co tym samym w ocenie sądu
oznacza, iż skarżący nie spełnią przesłanek do uznania ich za podatników podatku VAT, – art. 15 ust. 2 VATU
poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nabywanie przedmiotowych praw i obowiązków do lokali mieszkalnych
następowało z zamiarem wykorzystywania ich w celach prywatnych skarżących, a nie z zamiarem wykorzystywania
ich do działalności gospodarczej (w celu wieloletniego wynajmu lokali osobom trzecim albo w celu odpłatnego
przeniesienia praw i obowiązków w drodze cesji). (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.
Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył oceny, czy w opisanym we wnioskach o interpretację (oraz w pismach
uzupełniających z 23.3.2015 r.) stanie faktycznym skarżącym można było przypisać status podatników podatku VAT.
W ocenie NSA za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego organ podatkowy zarzuca
naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że w okolicznościach
opisanych we wnioskach o interpretację (oraz w pismach uzupełniających) skarżący w odniesieniu do transakcji
odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów developerskich nie
występowali w charakterze podatników podatku VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez
względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 VATU przewiduje, że działalność gospodarcza
obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących
zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W praktyce częste są sytuacje, kiedy podmiot nie jest formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT oraz twierdzi, że
nie prowadzi działalności gospodarczej, a mimo to uwzględniając tezy wynikające z orzecznictwa sądów krajowych
oraz wyroków TSUE, należy go traktować jako podatnika VAT.
W powoływanym przez organ podatkowy oraz sąd I instancji wyroku z 15.9.2011 r. w sprawach połączonych C-
180/11, C-181/11, EU:C:2011:589 Trybunał wskazał przykładowe okoliczności pozwalające przypisać danej osobie
przymiot podatnika VAT. Wśród tych okoliczności wymienił aktywne działania w zakresie obrotu
nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców
i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.
Zatem o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika VAT, każdorazowo
będzie decydował ogół okoliczności danej sprawy.
W ocenie NSA wynikająca z akt sprawy okoliczność planowanego wieloletniego wykorzystania do najmu lokali
mieszkalnych (których dotyczyły przedwstępne umowy developerskie) miała bezpośredni wpływ na ocenę, czy cesja
praw z umów deweloperskich związana była z działalnością gospodarczą. Również inne wskazane przez skarżących
okoliczności (ilość i częstotliwość transakcji, zaangażowanie znacznych środków finansowych, kwota zysku)
ocenione we wzajemnym powiązaniu uzasadniały stanowisko organu wyrażone w zaskarżonych interpretacjach
indywidualnych.
Zdaniem NSA, nie ma racji sąd I instancji, twierdząc, że w działaniach skarżących nie sposób dopatrzyć się
podejmowania przez nich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych
do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców oraz że transakcjom cesyjnym nie można
przypisać charakteru długofalowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący w ciągu 3 lat dokonali 6 spornych transakcji,
w które zaangażowali znaczne środki finansowe, a uzyskany z tych transakcji zysk przekroczył 90 tys. zł. Natomiast
z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy trudno byłoby wskazać jakiekolwiek nakłady na przedmiot cesji, które
mogliby ponosić skarżący w celu przygotowania do sprzedaży. Zatem decydującego dla sprawy znaczenia nie
może mieć podnoszona przez sąd I instancji okoliczność niepodejmowania przez skarżących czynności
mających uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy czy też zwiększyć wartość praw przenoszonych z umów
przedwstępnych.
W świetle powyższej oceny zasadny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4
PostSądAdmU w zw. z art. 14b § 3 OrdPU.
Zgodnie z art. 14b § 3 OrdPU składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa
podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo
zdarzenia przyszłego. (...)
Jednocześnie rację należy przyznać organowi podatkowemu, że sąd I instancji naruszył ww. przepisy, gdyż nie
dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych
(oraz pismach uzupełniających). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd
I instancji, że podnoszona przez organ podatkowy – a wynikająca wprost ze stanu faktycznego podanego przez
skarżących – kwestia wynajmowania lokali nie pozostawała w wymiernym, weryfikowanym oraz adekwatnym związku
z przedstawionym przez wnioskodawców pytaniem. W ocenie sądu kasacyjnego, okoliczność wykorzystywania
przyszłych lokali do świadczenia usług najmu miała bezpośredni wpływ na ocenę, czy będące przedmiotem
zapytania cesje były związane z działalnością gospodarczą czy z zarządem majątkiem osobistym.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 PostSądAdmU uchylił zaskarżony wyrok
w całości, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, skargi oddalił. (...)
Wyrok NSA z 10.1.2018 r., I FSK 448/16

Wyrok NSA potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego w kwestii klasyfikacji działań skarżących jako działalności gospodarczej związanej z odpłatnym przeniesieniem praw do lokali. Decyzja ta miała istotne znaczenie dla interpretacji prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania VAT w przypadku cesji praw do nieruchomości. Cała sprawa wywołała wiele kontrowersji i została rozstrzygnięta ostatecznie przez NSA.