Opodatkowanie VAT wynajmu lokali mieszkalnych pracownikom

Ustawa VAT nie zwalnia z opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W przypadku udostępniania lokali mieszkaniowych pracownikom, wynajem jest związany z działalnością gospodarczą, choć zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe. Artykuł przedstawia interpretację Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądowe dotyczące podatku VAT od wynajmu lokali mieszkalnych pracownikom.

Tematyka: opodatkowanie, VAT, wynajem lokali mieszkalnych, pracownicy, działalność gospodarcza

Tymczasem zarzucając w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU, całkowicie
pominięto, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy na cele działalności
gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem
najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie
pracownikom, to – jak trafnie przyjął sąd I instancji – lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie
jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,
choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników.
Wyrok NSA z 8.5.2018 r., I FSK 1182/16

Z uzasadnienia:
Wyrok sądu I instancji
Wyrokiem z 11.2.2016 r., III SA/Wa 473/15 WSA w Warszawie w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. (dalej „skarżąca spółka”) na interpretację indywidualną
Ministra Finansów z 2.10.2014 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację,
orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.
Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom.
W uzasadnieniu wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji artykułów metalowych.
Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę najmu budynku i przeznaczyła go na cele
mieszkaniowe swoich pracowników (budynek 1). Podniosła, że zamierza zawrzeć kolejną umowę najmu budynku,
która będzie miała charakter mieszany (budynek będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe, jak i lokale użytkowe
– budynek 2).
Skarżąca spółka podkreśliła, że wynajmujący otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa, z której wynika,
że świadczone przez niego usługi najmu są opodatkowane (nie podlegają zwolnieniu) VAT [nr (...) z 6.5.2014 r.].
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka wystąpiła z pytaniem, czy przysługuje jej
prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem
budynku 1 jak i najem budynku 2 oraz czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych przez skarżącą
spółkę jej pracownikom stanowi czynność opodatkowaną VAT.
W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że przysługuje jej prawo odliczenia VAT z faktur dokumentujących
czynsz za najem budynku 1 i budynku 2, natomiast udostępnienie lokali mieszkalnych jej pracownikom nie stanowi
czynności opodatkowanej VAT.
Interpretacja indywidualna
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2.10.2014 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe
w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynku 1 oraz budynku 2 w części
odpowiadającej lokalom mieszkalnym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynku 2
w części odpowiadającej lokalom użytkowym. Prawidłowe było natomiast – jak zaznaczył – stanowisko skarżącej
spółki w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom.
Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst
jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do
podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podkreślił, że podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia
z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli z umowy najmu w sposób niebudzący wątpliwości
wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach
mieszkaniowych. Zwrócił uwagę na to, że w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji najem
nieruchomości następuje na cele mieszkaniowe pracowników i cel najmu pozostaje mieszkaniowy, mimo że
pracownicy nie wynajmują lokali bezpośrednio od wynajmującego. Minister podkreślił, że na każdym etapie

wynajmowania lokalu mieszkaniowego z przeznaczeniem go wyłącznie na cele mieszkaniowe można stosować
zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU.
W odniesieniu do faktur dokumentujących czynsz za najem budynku 2 Minister Finansów podkreślił, że w budynku
tym znajdować się będą zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Świadczona przez wynajmującego
usługa wynajmu budynku 2, w części odpowiadającej lokalom użytkowym, nie będzie w związku z tym
korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU, i podlega
opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Minister Finansów wyjaśnił, że ponieważ udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom jest związane
z działalnością gospodarczą skarżącej spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów przez zatrudnianie
wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, to prawidłowe jest stanowisko własne
skarżącej spółki, że udostępnienie lokali mieszkalnych jej pracownikom nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.
Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
Na powyższą interpretację skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia
naruszeń prawa, złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości (...)
Skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem:
- art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU przez uznanie, że zwolnienie uregulowane w tym przepisie obejmuje sytuację, gdy
najemcą nie jest osoba fizyczna, tylko spółka komandytowo-akcyjna, która przeznacza wynajmowane nieruchomości
na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czyli na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników;
przedmiotem najmu jest budynek, w którym znajdują się również lokale użytkowe, czyli przypadek, gdy usługa
obejmuje również lokale niemieszkalne,
- art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU przez uznanie, że otrzymywane przez skarżącą spółkę faktury dokumentujące najem
budynków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe pracowników skarżącej spółki nie stanowią podstawy do
obniżenia VAT należnego o wynikający z tych faktur VAT naliczony,
- art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU)
(...).
Wyrok sądu I instancji
Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że kluczowe znaczenie
w rozpoznawanej sprawie miała odpowiedź na pytanie, czy skarżąca spółka wykorzystuje wynajmowane lokale na
cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta – jak podkreślił sąd I instancji – z przyczyn oczywistych musiała być negatywna.
Skarżąca spółka jest bowiem podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych,
a jedyne potrzeby, jakie realizuje, wynajmując lokale mieszkalne, są związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom, skarżąca spółka czyni to na potrzeby prowadzonej
działalności gospodarczej. Usługi takie – jak przyjął sąd I instancji – nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa
w art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według
stawki podstawowej.
Skarga kasacyjna
Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości. (...)
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: PostSądAdmU) naruszenie przepisów prawa
materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 88 ust. 3 a pkt 2 VATU, przez ich błędną interpretację polegającą na
nieuznaniu przez sąd I instancji, że świadczona przez wynajmującego usługa najmu budynku 1 oraz lokali
mieszkalnych w budynku 2 na cele mieszkaniowe pracowników spółki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i tym
samym wynajmujący nie jest zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu najmu budynku 1 oraz budynku 2
w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do
stwierdzenia, że wystawione przez wynajmującego faktury dokumentujące czynsz za najem budynku 1 i 2 (w części
odpowiadającej lokalom mieszkalnym) stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2, a skarżąca spółka
nie jest uprawniona do odliczenia podatku wskazanego na tych fakturach. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Po tych uwagach o charakterze porządkującym odnotować należy, że zasadniczym zagadnieniem spornym
w niniejszej sprawie jest to, czy wynajem lokali mieszkalnych przez skarżącą spółkę z przeznaczeniem na
zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej pracowników stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU i w konsekwencji czy faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do

obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a
pkt 2 VATU.
Podkreślić należy w tym miejscu, że z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynikało, że
wynajmowane przez skarżącą spółkę lokale będą następnie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie udostępniane jej
pracownikom. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Minister Finansów zaakceptował stanowisko własne skarżącej
spółki, w którym przyjęła, że udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom jest związane z działalnością
gospodarczą skarżącej spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów przez zatrudnianie wykwalifikowanych
pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele
mieszkaniowe.
Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od
podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości.
Wprowadzając to zwolnienie, ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na
cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie
powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące
zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez
ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających
najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma
bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29.3.2012 r. C-436/10 wyjaśnił, że art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) i art. 13
część B lit. b) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE) należy
interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sytuacji, w której nie zostały
spełnione przesłanki dzierżawy lub najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b), traktują jako
świadczenie usług zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie tego ostatniego przepisu wykorzystywanie
przez tego podatnika, dla potrzeb prywatnych pracowników podatnika będącego osobą prawną, części budynku
wzniesionego lub posiadanego na podstawie prawa rzeczowego do nieruchomości, w wypadku gdy
z nieruchomością tą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU wymaga, aby jednocześnie spełniły się
następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy
nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.
Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu
„wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest
sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu
powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie
stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.
Tymczasem zarzucając w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU, całkowicie pominięto, że
ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy na cele działalności gospodarczej, polegającej na
wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie
udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to – jak trafnie przyjął sąd I instancji – lokale
te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany
z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych
pracowników.
Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU jest także wykorzystywanie
budynku (lokalu) mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą
nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom.
W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej
z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie
udostępnione na cele mieszkaniowe, nie powoduje, że budynek (lokale) nie są wynajmowane wyłącznie na
cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie budynku
(lokali) dla celów prywatnych.
W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter
zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych

faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte
usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych
najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3.8.2013 r., I FSK 1012/12,
z 7.4.2016 r., I FSK 1963/14 oraz z 4.10.2017 r., I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład
orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności NSA, na podstawie art. 184 PostSądAdmU, oddalił
skargę kasacyjną, uznając ją za nieuzasadnioną.
Wyrok NSA z 8.5.2018 r., I FSK 1182/16

Wyrok NSA potwierdza, że udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. Decyzja ta opiera się na interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU oraz wyrokach sądowych. Publikacja stanowi istotne źródło informacji dla firm wynajmujących lokale pracownikom.