Ulga na dziecko wychowywane w związku nieformalnym

Analizując sprawę dotyczącą ulgi na dziecko wychowywane w związku nieformalnym, można dostrzec istotne spory interpretacyjne dotyczące definicji osoby samotnie wychowującej dziecko. Warto przyjrzeć się argumentom organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które podjęły decyzje w tej sprawie, uwzględniając zmiany w przepisach podatkowych. Sprawa ta wywołała kontrowersje i skargi kasacyjne, co świadczy o istotności problemu i potrzebie klarownego uregulowania kwestii ulgi na dziecko w przypadku związków nieformalnych.

Tematyka: ulga na dziecko, związek nieformalny, interpretacja prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, zmiana przepisów

Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podatniczka wychowuje dziecko wspólnie
z konkubentem, a więc nie „samotnie”, nawet jeśli literalne brzmienie definicji zawarte w analizowanym
przepisie może prowadzić do odmiennych wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, że
podatniczka samotnie wychowuje dziecko. Gdyby przyjąć tok rozumowania przyjęty przez sąd I instancji, to
należałoby uznać, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w art. 6 ust. 5
PDOFizU, jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 PDOFizU. Uznanie
podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko niweluje i wypacza cel powołanej regulacji.
Wyrok NSA z 14.6.2018 r., II FSK 1642/16

Z uzasadnienia:
(...) Wyrokiem z 24.2.2016 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 1493/15) w sprawie ze skargi A.W. uchylił decyzję Dyrektora
IS w Poznaniu z 28.5.2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy
przedstawionego przez sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że decyzją z 21.11.2014 r. Naczelnik US
w Z. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
w kwocie 18 253 zł.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IS w Poznaniu decyzją z 28.5.2015 r. uchylił decyzję Naczelnika
Urzędu z 21.11.2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych
za 2008 r. w kwocie 17 132 zł.
Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do dokonania
rozliczenia podatkowego wspólnie z małoletnim dzieckiem.
Od 2005 r. podatniczka mieszka z J.K. i prowadzi z nim wspólne gospodarstwo -domowe. W takiej sytuacji organy
uznały, że skarżąca nie była faktycznie osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. W skardze skierowanej do
WSA decyzji zarzuciła naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz.U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: PDOFizU), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29.8.1997 r.
– Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU.), art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w zw.
z art. 124 OrdPU.
(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną, jednakże nie wszystkie podniesione
w niej zarzuty okazały się zasadne. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji
niezasadnie stwierdziły, że skarżącej w 2008 r. nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku wspólnie z małoletnim
dzieckiem. Sąd I instancji przywołał treść art. 6 ust. 4–5 PDOFizU i podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie
kwestionują w żaden sposób tego, że skarżąca w 2008 r. była panną. W konsekwencji sąd uznał, że podatniczka
była uprawniona do dokonania wspólnego rozliczenia za 2008 r. wraz ze swoim małoletnim dzieckiem.
(...) Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył go w całości. Zarzucił wyrokowi
naruszenie art. 174 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012,
poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6
ust. 4 i ust. 5 PDOFizU poprzez uznanie, że jedynym kryterium przesądzającym o możliwości preferencyjnego
rozliczenia podatku, jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko, pozostaje jej stan cywilny oraz art. 174
pkt 2 PostSądAdmU, tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik
sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 PostSądAdmU poprzez
uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną
z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości.
Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego, oparł się na treści art. 6 ust. 5 PDOFizU
zawierającego legalną definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. W ocenie sądu, skoro podatniczka w 2008 r.
była panną, to jest rzeczą oczywistą, że przysługiwało jej prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad
obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym.
Dokonując wykładni art. 6 ust. 5 PDOFizU, należy stwierdzić, że rzeczywiście, przy literalnej wykładni tego przepisu
podatniczka powinna być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie bowiem ze wskazanym
przepisem za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli

osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której
orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, a także osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli
jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.
Jednakże w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej
i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Powyższe odstępstwo jest dopuszczalne tylko
wtedy, gdy uzasadniają to ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego,
ekonomicznego, moralnego.
W rozpoznawanej sprawie, w ocenie NSA, zachodziła konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 PDOFizU.
Wyjaśnić należy, że argumentację odwołującą się do ratio legis należy rozumieć jako argumentację, której
założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją
pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy
(por. A. Borowicz, Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej. Państwo i Prawo Nr 3/2009). Bez
wątpienia słowo „samotnie” nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 5
PDOFizU oznacza – bez udziału innej osoby.
Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podatniczka wychowuje dziecko wspólnie z konkubentem,
a więc nie „samotnie”, nawet jeśli literalne brzmienie definicji zawarte w analizowanym przepisie może prowadzić do
odmiennych wniosków.
Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, że podatniczka samotnie wychowuje dziecko. Gdyby przyjąć tok
rozumowania przyjęty przez sąd I instancji, to należałoby uznać, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się
w stanie wolnym, określonym w art. 6 ust. 5 PDOFizU, jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6
ust. 4 PDOFizU. Uznanie podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko niweluje i wypacza cel powołanej
regulacji.
Za taką interpretacją przemawia zmiana analizowanego przepisu dokonana ustawą z 25.11.2010 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226,
poz. 1478 ze zm.). Nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca skreślił art. 6 ust.
5 i doprecyzował regulację dotyczącą możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie
wychowujących dzieci, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie
przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego, posiadającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie
tym, które samotnie wychowują te dzieci.
Skoro zatem podatniczka nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, to
w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania preferencyjne zasady opodatkowania dochodów, określone
w art. 6 ust. 4 PDOFizU. Zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne.
Mając powyższe na uwadze NSA, na mocy art. 185 § 1 PostSądAdmU, orzekł jak w sentencji.(...)
Wyrok NSA z 14.6.2018 r., II FSK 1642/16

Sprawa ulgi na dziecko wychowywane w związku nieformalnym była przedmiotem wielu rozbieżnych interpretacji prawa podatkowego. Ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność precyzyjnego określenia kategorii osób uprawnionych do preferencyjnego rozliczenia podatkowego. Zmiana przepisów podkreśla potrzebę jasnego i spójnego podejścia do ulg podatkowych, eliminując niejasności interpretacyjne.