Przychód w przypadku niepobranych składek ZUS

Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać; wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy, musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Reasumując, dyrektor dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy, co zobowiązuje sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 PostSądAdmU). Wyrok WSA w Rzeszowie z 25.7.2018 r., I SA/Rz 447/18

Tematyka: ZUS, składki, przychód, podatek dochodowy, interpretacja, pracownicy, sąd administracyjny, obowiązki płatnika, wyrok sądu, interpretacja indywidualna

Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że o zaliczeniu danego przysporzenia
majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie,
że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać;
wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy, musi
być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy
i wartości pieniężnych. (...) Reasumując, dyrektor dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.
art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy, co zobowiązuje sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej
interpretacji (art. 146 § 1 PostSądAdmU).
Wyrok WSA w Rzeszowie z 25.7.2018 r., I SA/Rz 447/18

Z uzasadnienia:
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: dyrektor, z dnia
(...).4.2018 r. – nr (...), którą wymieniony organ stwierdził, że stanowisko Szpitala Specjalistycznego w B. – (...)
Ośrodek Onkologiczny im. (...), dalej: szpital, przedstawione we wniosku z 1.2.2018 r. o wydanie interpretacji
przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych
zapłaty przez pracodawcę za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne – jest
nieprawidłowe.
Szpital, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że występuje jako płatnik; interpretacja
dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. – o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: ustawa).
Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, szpital wskazał, że został ustanowiony płatnikiem składek na ubezpieczenie
społeczne z tytułu świadczenia pracy na rzecz szpitala na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim
– B. W związku z tym zostały sporządzone korekty deklaracji DRA za lata 2005–2010 i w okresie od 22.9.2015 r. do
11.8.2016 r. zostały uregulowane zaległe składki na ubezpieczenia: społeczne i zdrowotne. Składki na ubezpieczenie
społeczne finansowane są w części ze środków pracownika, a składka na ubezpieczenie zdrowotne jest finansowana
w całości ze środków pracownika. Szpital podjął decyzję o dochodzeniu ich zwrotu – w zakresie finansowanym przez
pracownika – od pracowników oraz byłych pracowników. Szpital wystawił noty odciążeniowe, które zostały
zaksięgowane na koncie – rozrachunki z pracownikami – jako należność po stronie szpitala i zobowiązanie po stronie
pracowników, a w związku z tym nie były traktowane jako przychód z tytułu świadczeń poniesionych za pracownika
i od tych kwot nie były pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Część pracowników uregulowała należności; kwota zapłaconych składek została ujęta w informacji PIT-11, w roku
dokonania wpłaty, zmniejszając podstawę obniżenia podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy) i obniżając kwotę samego
podatku (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy); część pracowników uregulowała wyłącznie składki na ubezpieczenie
społeczne; kwota została wykazana w informacji PIT-11, zmniejszając podstawę obliczenia podatku. Część
pracowników odmówiła dobrowolnej zapłaty, nie reagując na wezwania; w stosunku do tych pracowników szpital
wystąpił na drogę sądową, w celu dochodzenia należności. W pierwszym postępowaniu, przeciwko byłemu
pracownikowi szpitala, szpital uzyskał prawomocny korzystny dla siebie wyrok, zaś w drugim postępowaniu uzyskał
niekorzystny wyrok.
Szpital sformułował następujące pytanie, na tle przedstawionego stanu faktycznego: Czy składki przekazane przez
szpital do ZUS, w części dotyczącej pracownika, a niezwrócone przez pracowników oraz byłych pracowników
Wnioskodawcy, są przychodem dla pracowników oraz byłych pracowników, który rodzi obowiązek pobrania
zaliczki na podatek dochodowy i wykazania go w informacji PIT-8C ?
Szpital, przedstawiając własne stanowisko, podał, że takie składki przekazane przez szpital do ZUS, w części
dotyczącej pracownika, a niezwrócone przez pracowników oraz byłych pracowników – nie są przychodem dla
pracownika i tym samym brak jest obowiązku po stronie szpitala naliczenia zaliczki na podatek dochodowy
i wykazania go w informacji PIT-8C. Odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi
świadczenia na rzecz pracownika, lecz stanowi realizację obowiązku publicznoprawnego szpitala, jako płatnika.
Szpital odwołał się do treści przepisów art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy i podkreślił, że o zaliczeniu danego
przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia
w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on
rozporządzać. Po stronie podatnika musi powstać korzyść, którą można wyrazić w wartości pieniężnej, taka sytuacja
w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zachodzi. Dodatkowo szpital wskazał na

szereg wyroków sądów administracyjnych, cytując fragmenty niektórych z nich i podnosząc, że zostały one wydane
w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego we wniosku, jak też w stanie prawnym i wykładnia
przedstawiona w tych wyrokach przez NSA i wojewódzkie sądy administracyjne potwierdza prawidłowość stanowiska
szpitala. (...)
Dyrektor, opisaną w pkt 1 interpretacją indywidualną, uznał stanowisko szpitala za nieprawidłowe.
Dyrektor przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy i wywiódł, odwołując się również do znaczenia
słów w języku etnicznym, że do przychodów należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik)
otrzymuje kosztem majątku innej osoby; takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez
inny podmiot – np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona
sfinansowana środkami pracownika. Dyrektor przedstawił przepisy i rozważania odnośnie do katalogu źródeł
przychodu (art. 10, art. 12 i art. 20 ustawy) i wskazał, że przy uwzględnieniu przedstawionego przez szpital stanu
faktycznego uprawniony jest do stwierdzenia, że uiszczenie przez szpital zaległych składek na ubezpieczenie
społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być
sfinansowane przez pracownika i które nie zostały zwrócone szpitalowi w roku, w którym zostały zapłacone – stanowi
dla obecnych i byłych pracowników płatnika nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te
uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkowa, gdyż inny podmiot (szpital) poniósł kosztem swojego
majątku, wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Przychód tych osób –
art. 1 ust. 1 ustawy – powstał w dacie wpłaty składek do ZUS, tj. w okresie od 22.9.2015 r. do 11.8.2016 r.
Jeżeli w dniu powstania przychodów osoby te łączył ze szpitalem stosunek pracy – to zapłacone składki zaliczyć
należy do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, i wymaga to dokonania przez szpital korekty
informacji PIT-11 za te lata, natomiast zapłata składek za byłych pracowników (którzy nie zwrócili tych składek
szpitalowi w roku, w którym zostały zapłacone) skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł – art. 20 ust. 1
ustawy (szpital ma obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy; za rok, w którym
doszło do faktycznej zapłaty składek).
Interpretację zaskarżył skargą szpital – działający poprzez pełnomocnika – radcę prawnego – do WSA w Rzeszowie.
Szpital, zaskarżając w całości interpretację, zarzucił:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy
(...),
b) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 §
1 oraz art. 124 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: OrdPU) (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
(...) Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy.
Artykuł 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,
z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów
Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, z kolei art. 11 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15,
art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19,
art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów dokonana przez dyrektora przy powołaniu się na szereg innych jeszcze
przepisów sprowadza się do tezy, że w sytuacji, gdy płatnik wadliwie obniżał lub pomijał składki na ubezpieczenie
społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, należne od wynagrodzeń wypłacanych w przeszłości pracownikom,
a następnie wpłacone przez płatnika do ZUS z jego majątku, również w zakresie tej części składki na ubezpieczenie
społeczne, które ponosi pracownik, jak też w całości na ubezpieczenie zdrowotne, które to nie zostały zwrócone
płatnikowi przez jego pracowników lub byłych pracowników, stanowią dla pracowników lub byłych pracowników
przychód podatkowy, co powoduje z kolei, że płatnik ma obowiązek dokonania określonych czynności informacyjnych
(sporządzenie informacji o uzyskanym przychodzie, różnym – w zależności od statusu podatnika – pracownik lub były
pracownik). Takie stanowisko nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach.
Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że szpital we wskazanym okresie
wadliwie rozliczał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a następnie – po
przeprowadzonej przez ZUS kontroli – dokonał wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się przez
szpital z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik ze zwłoką wykonał własne, wynikające z ustawy zobowiązanie
publicznoprawne. Należy zaakcentować, że wspomniany obowiązek publicznoprawny w żadnym momencie nie ciążył
na uprawnionych z ubezpieczeń, tj. pracownikach czy byłych pracownikach. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem

a ZUS ma charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla
innych podmiotów. Pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z ZUS, nie ma statusu strony; może
wnioskować do ZUS o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu
i płatnika. Akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 27.10.2015 r., II FSK 1891/12), że
wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz
odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem
obowiązku za kogoś innego. Jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny. Obowiązki płatnika w sposób
jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.
z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z 27.8.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.).
Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik,
nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, przy
jednoczesnym stanowczym zauważeniu, że konsekwencją niepobrania przez szpital we właściwym czasie składek
na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych
wynagrodzeń w wyższej wysokości i w konsekwencji pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik uwzględnił składki (finansowane w całości lub części przez
świadczeniobiorcę). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska dyrektora prowadziłoby do zakłócenia podstawowych
zasad opodatkowania, również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu
podwójnego opodatkowywania (wyrok WSA we Wrocławiu z 6.3.013 r., I SA/Wr 1/13).
Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do
przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny
faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać; wartość świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy, musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko
postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.
Dyrektor trafnie zauważa, że w polskim systemie prawnym wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy
powszechnie obowiązującej.
Niemniej jednak należy zauważyć, że stanowisko sądów w zakresie omawianego problemu prawnego jest zbieżne.
Oprócz powołanych już w części zważającej uzasadnienia wyroków sądy administracyjne takie stanowisko co do
sposobu wykładni art. 9 ust. 1 jak i art. 11 ust. 1 ustawy zaprezentowały w wyrokach: WSA w Kielcach z 22.6.2017 r.,
I SA/Ke 289/17, z 20.12.2016 r., I SA/Wr 1092/16, WSA w Lublinie z 30.11.2016 r., I SA/Lu 549/16, WSA w Łodzi
z 9.2.2017 r., I SA/Łd 1107/16 i WSA w Gdańsku z 1.2.2017 r., I SA/Gd 781/160.
Reasumując, dyrektor dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1
ustawy, co zobowiązuje sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1
PostSądAdmU).
W tej sytuacji sąd uznaje za zbędne ustosunkowywanie się szczegółowe do zarzutu naruszenia przepisów
postępowania, przy czym jednak zauważa, że art. 14h OrdPU – tak jak to trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę
Dyrektor – wyłącza w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosowanie art. 124 OrdPU.
Treść opisu zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jego uzasadnienie w istocie sprowadzają się do
podniesienia przez szpital, że dyrektor zbyt lakonicznie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez sądy we
wskazanych przez szpital wyrokach.
W ocenie sądu organ wydający interpretację nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów
podnoszonych przez wnioskodawcę, które nie dotyczą istoty interpretacji, jak też nie ma obowiązku szczegółowego
odnoszenia się do wszystkich przywołanych orzeczeń. Te uwagi – w okolicznościach sprawy – nie mogą mieć
wpływu na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie. (...)
Wyrok WSA w Rzeszowie z 25.7.2018 r., I SA/Rz 447/18

Wyrok WSA w Rzeszowie z 25.7.2018 r., I SA/Rz 447/18 potwierdza, że zaliczenie przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby jest uzależnione od definitywnego charakteru tego przysporzenia, który faktycznie powiększa aktywa podatnika. Ostatecznie, wartość świadczeń musi być otrzymana przez podatnika, aby stanowiła dodatkowy przychód. Dyrektor naruszył przepisy prawa, co skutkowało uchyleniem jego interpretacji.