Opodatkowanie operacji sprzedaży wierzytelności z tytułu dopłat między wspólnikami

Tematyka: opodatkowanie, sprzedaż udziałów, wierzytelności, dopłaty, podatek dochodowy, interpretacja, NSA

Wniesienie dopłat względnie nabycie udziałów z powiązanym z nimi ewentualnym roszczeniem o zwrot
wcześniej uiszczonych dopłat stanowią czynniki, które mogą być uwzględniane przy ustalaniu ceny
zbywanych udziałów, natomiast kwota tych dopłat ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU nie
może stanowić elementu kosztu uzyskania przychodów odpłatnego zbycia tych udziałów. (...) Tylko bowiem
osoba dokonująca tych transakcji może ocenić, czy mają one ekonomiczne uzasadnienie, na co decydujący
wpływ niewątpliwie ma cena uzyskana za zbyte udziały. Jest zatem rzeczą skarżącego skalkulowanie
wszystkich składających się na wynik czynników ekonomicznych, z uwzględnieniem obowiązujących zasad
podatkowego rozliczenia przeprowadzonych transakcji; zarazem skarżący nie może oczekiwać, że wzgląd na
ekonomiczną efektywność poczynionej przez niego inwestycji będzie prowadził do odstąpienia od
stosowania powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych.
Wyrok NSA z 8.6.2018 r., II FSK 1689/16

Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie oddalił skargę J.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17.2.2015 r. skarżący podał, że
objął część udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie wniósł do tej spółki dopłaty, po czym od
innych wspólników spółki nabył dodatkowe w niej udziały. Ostatecznie sprzedał wszystkie posiadane udziały, przy
czym sprzedaż udziałów i sprzedaż wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat została rozliczona odrębnie. Zadał
pytanie, czy do podatkowego rozliczenia operacji sprzedaży wierzytelności z tytułu dopłat między
wspólnikami ma zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie stosuje się przy
zwrocie dopłat wspólnikom przez spółkę oraz czy ma zastosowanie zasada naliczenia podatku od nadwyżki
ponad nominalną wartość dopłaty, a także, czy za koszt uzyskania przychodu można uznać nominalną wartość
dopłat wniesionych osobiście oraz zapłaconą sprzedającemu cenę nabycia tej wierzytelności – zajmując stanowisko,
że właściwy jest sposób rozliczenia jak przy obrocie wierzytelnościami, zatem za koszt uzyskania przychodu można
uznać nominalną wartość dopłaty wniesionej przez sprzedającego oraz cenę nabycia dopłaty (wierzytelności),
zapłaconą sprzedającemu.
W indywidualnej interpretacji z 18.5.2015 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor IS w Katowicach
uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że dopłata i prawo do jej zwrotu są ściśle związane
z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału. Tym samym kwota wniesionej dopłaty może być jedynie
uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ewentualnie ją podwyższać. W opisanym przypadku nie mają
więc zastosowania rozwiązania właściwe dla obrotu wierzytelnościami, a koszty uzyskania przychodów z tytułu
zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy
z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU) jako
kwotę, za którą skarżący objął udziały, oraz cenę, za jaką je kupił; wartość dopłaty kosztem takim nie jest. W sprawie
nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 PDOFizU, przewidujący zwolnienie od opodatkowania przychodów
z tytułu zwrotu dopłat, ponieważ skarżący zwrotu dopłat nie otrzymał.
W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił, że dokonano nieuprawnionej korekty przedstawionego we
wniosku stanu faktycznego w kierunku uznania, że cena sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością zawsze obejmuje także wartość wniesionych dopłat oraz pominięto ekonomiczny aspekt sprawy,
przyjmując, że istnieje tylko przychód ze zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności o zwrot dopłaty, a nie
istnieje koszt rozumiany jako wartość wniesionych dopłat.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) WSA w Krakowie wskazał, że niemożliwe
jest postulowane przez skarżącego odrębne rozliczenie podatkowe przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu
wniesionych dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odrębne rozliczenie przychodu ze sprzedaży
udziałów w tej spółce. Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze
właścicielowi udziału, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Dlatego też
skarżący zbył wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a rozdzielenie tej transakcji na dwie
umowy – sprzedaży udziałów i sprzedaży prawa do zwrotu dopłat, miało charakter sztuczny i nie miało oparcia

w przepisach prawa. Niezasadny jest więc zarzut skorygowania przez organ interpretacyjny opisanego we wniosku
stanu faktycznego, gdyż organ ten miał prawo ocenić przedstawioną konstrukcję transakcji w świetle przepisów
pozapodatkowych i na tej podstawie dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego. Niezasadny jest także zarzut
pominięcia aspektu ekonomicznego transakcji, ponieważ działalność gospodarczą prowadzi spółka kapitałowa, a nie
jej wspólnicy, toteż wniesione dopłaty nie miały związku z działalnością gospodarczą skarżącego, ale z posiadaniem
przez niego określonych praw majątkowych, toteż uzyskane przychody z tego tytułu winny być rozliczone według
zasad określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 PDOFizU.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego zmianę w całości oraz
o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez:
• pominięcie, że żaden przepis PDOFizU nie wyłącza wartości nominalnej dopłat z kategorii kosztów (a zatem
wartość wniesionych do spółki dopłat może być uznana między innymi za koszt w przypadku zbycia udziałów
w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4
i art. 9 ust. 2 PDOFizU;
• zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PDOFizU, mimo iż przepis ten nie odnosi się do rozliczenia dopłat (nie ma do
nich zastosowania);
• niezastosowanie art. 18 PDOFizU, mimo że dopłaty mieszczą się w pojęciu „prawa majątkowe”;
• zastosowanie art. 30b ust. 1 PDOFizU, który swą treścią nie obejmuje dopłat (nie ma do nich zastosowania);
• nałożenie, w drodze nieuprawnionej wykładni, obowiązku zapłaty podatku od przychodu, mimo iż art. 9 ust. 1 i art.
30b ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 PDOFizU uznaje za przedmiot opodatkowania wyłącznie dochód, a przez to
objęcie opodatkowaniem wartości, która nie jest dochodem w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym;
• uznanie, że art. 30b ust. 2 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 PDOFizU, w sytuacji, w której
art. 30b ust. 2 w ogóle nie definiuje kwestii/kategorii „kosztów”, a tylko stanowi o tym, że podstawą opodatkowania
jest „różnica” pomiędzy przychodami a kosztami;
• pominięcie przy wykładni wymienionych przepisów tego, że „obrót” dopłatami (w relacji wspólnik – spółka –
wspólnik) ustawodawca konsekwentnie uznaje za „obojętne” z punktu widzenia PDOFizU (zatem opodatkowanie
wartości dopłat nie powinno mieć także miejsca – jako skutek wykładni rozszerzającej wymienionych przepisów –
w przypadku zbycia udziałów, z którymi te dopłaty są powiązane);
• dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r.
poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU) (...).
Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez:
• niepełne (budzące wątpliwości) ustalenie stanu faktycznego sprawy (pominięcie znaczenia i skutków treści
dokumentów dowodowych, a w tym woli stron umowy), to jest art. 106 § 3 i § 5 PostSądAdmU w związku z art. 227
ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm., dalej: KPC);
• sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymogów art. 141 § 4 PostSądAdmU, a to z uwagi na
przywołanie przepisów prawa, które nie mają żadnego zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (to
jest art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 lit. c) PDOFizU) i tym samym braku dostatecznego (jednoznacznego)
wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na mocy art. 177 ustawy z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: KSH)
umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do
udziału (§ 1), przy czym dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do
ich udziałów (§ 2). Zgodnie z art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na
pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§ 1), przy czym zwrot powinien być dokonany równomiernie
wszystkim wspólnikom (§ 3). Rację ma więc WSA, wywodząc, że dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle
związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć
odrębnie od udziału. Prowadzi więc to do wniosku, że zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
czyni bezprzedmiotową czynność prawną zbycia wierzytelności o zwrot nadpłaty, ponieważ wierzytelność ta została
już przeniesiona na nabywcę udziału. Rozdzielenie tej czynności prawnej na dwie umowy: sprzedaży udziałów
i sprzedaży prawa do zwrotu dopłat – jak znowu trafnie zauważa WSA – miało zatem charakter sztuczny i nie
miało oparcia w przepisach prawa. W konkluzji – jak trafnie wskazał z kolei Minister Finansów – wykluczone jest
w takiej sytuacji uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce
oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem wierzytelności o zwrot dopłat. Oznacza to, że

oparta na przeciwstawnych założeniach skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być
uwzględniona.
Odnosząc się szczegółowo do podniesionych w niej zarzutów i wspierającej je argumentacji, należy w pierwszej
kolejności stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 9 ust. 2
PDOFizU przez wyłączenie nominalnej wartości dopłat z kosztów uzyskania przychodów. Otóż o zasadach
rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, do którego odsyła art. 30b ust. 2 pkt 4 PDOFizU. W myśl
pierwszego z tych przepisów kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich udziałów są wydatki
poniesione na ich objęcie lub nabycie. Takimi wydatkami nie są dopłaty, bowiem nie warunkują nabycia
udziałów, a jedynie mogą być następstwem uzyskania przez nabywcę udziałów statusu wspólnika spółki.
Wniesienie dopłat względnie nabycie udziałów z powiązanym z nimi ewentualnym roszczeniem o zwrot wcześniej
uiszczonych dopłat stanowią czynniki, które mogą być uwzględniane przy ustalaniu ceny zbywanych udziałów,
natomiast kwota tych dopłat ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU nie może stanowić elementu
kosztu uzyskania przychodów odpłatnego zbycia tych udziałów. Można dodać, że z omówioną regułą koreluje
unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 51 PDOFizU, na mocy którego wolne od podatku dochodowego są
przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wspólnikom – skoro bowiem zwrot dopłaty nie jest przychodem,
jej wniesienie nie powinno być kosztem uzyskania przychodu. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej
szerokie rozważania odnoszące się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1
PDOFizU oraz ogólnej definicji dochodu, zawartej w art. 9 ust. 2 PDOFizU, nie mogą więc mieć wpływu na
rozstrzygnięcie, gdyż pomijają okoliczność, że kwestia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego
zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością została uregulowana w sposób szczególny i swoisty, ale
przede wszystkim ufundowane są na założeniu dopuszczalności odrębnego zbycia udziałów w spółce oraz
wierzytelności o zwrot dopłat.
Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PDOFizU przez jego zastosowanie, mimo że nie ma
on zastosowania do dopłat. Jak już wskazano, przedmiotem ocenianej pod względem podatkowym czynności
prawnej jest odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie zbycie odrębnej
wierzytelności o zwrot dopłat. Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PDOFizU stanowi, że za przychody z kapitałów
pieniężnych uważa się – między innymi – przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Wbrew poglądowi skarżącego
przepis ten ma zatem zastosowanie do przychodów, które skarżący uzyskał.
Z tożsamych względów nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 18 PDOFizU przez jego niezastosowanie,
jako że ten przepis z kolei odnosi się do przychodów z praw majątkowych, a do takich nie może być
zaliczony przychód z dopłat (zbycia wierzytelności o ich zwrot), skoro odrębne zbycie takich wierzytelności
nie jest możliwe, gdyż uprawnienie stanowiące ich treść inkorporowane jest do praw z udziału.
Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 30b ust. 1 PDOFizU z tego względu, że nie ma on
zastosowania do dopłat, jako że przepis ten ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością, które było przedmiotem zdziałanej przez skarżącego czynności prawnej, a do odrębnego od tej
czynności zbycia wierzytelności o zwrot dopłat dojść nie mogło.
Nie dokonano także błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 PDOFizU przez opodatkowanie
wartości, która nie jest dochodem w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1
i ust. 2 pkt 4 PDOFizU dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jest
różnica pomiędzy uzyskaną z tego tytułu sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, określonymi – w przypadku
nabycia udziałów nie za wkład niepieniężny – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, a więc wydatkami na
nabycie lub objęcie tych udziałów. Taki też model określenia dochodu przyjęto zarówno w zaskarżonej interpretacji,
jak i w zaskarżonym wyroku. Odpowiada on prawu i – wbrew ocenie skarżącego – zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOFizU
prowadzi do opodatkowania dochodu a nie innej wartości. Natomiast aspekt ekonomiczny przedsięwzięcia
gospodarzego, polegającego na nabyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesieniu do niej
dopłat, nabyciu dalszych udziałów wraz z wynikającymi z ich posiadania uprawnieniami do zwrotu związanych z nimi
dopłat, a wreszcie odpłatnego zbycia wszystkich nabytych udziałów, pozostawiony jest i pozostawiony być musi
nabywcy/zbywcy udziałów, a więc skarżącemu. Tylko bowiem osoba dokonująca tych transakcji może ocenić,
czy mają one ekonomiczne uzasadnienie, na co decydujący wpływ niewątpliwie ma cena, uzyskana za zbyte
udziały. Jest zatem rzeczą skarżącego skalkulowanie wszystkich składających się na wynik czynników
ekonomicznych, z uwzględnieniem obowiązujących zasad podatkowego rozliczenia przeprowadzonych transakcji;
zarazem skarżący nie może oczekiwać, że wzgląd na ekonomiczną efektywność poczynionej przez niego inwestycji
będzie prowadził do odstąpienia od stosowania powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych.
Nieuzasadniona jest krytyka uznania, że art. 30b ust, 2 PDOFizU jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22
ust. 1 PDOFizU, oparta na argumencie, że pierwszy z wymienionych przepisów w ogóle nie definiuje kategorii
kosztów, a tylko stanowi, że podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami. Otóż art. 22
ust. 1 PDOFizU zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyłączeniem kosztów
wymienionych w art. 23. Natomiast art. 30b ust. 2 PDOFizU definiuje dochód z odpłatnego zbycia papierów
wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, udziałów i akcji, a także objęcia udziałów i akcji w zamian za
wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, precyzując w sześciu
punktach, że jest on różnicą pomiędzy przychodem lub sumą przychodów z wymienionych źródeł
a wydatkami/kosztami, szczegółowo opisanymi w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. Artykuł 30b
ust. 2 PDOFizU jest więc przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 PDOFizU w tym sensie, że w sposób
szczególny i szczegółowy traktuje o sposobie ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych, a koniecznym elementem
takiego rachunku jest określenie kosztów uzyskania przychodów, również w sposób szczegółowo opisany w tym
przepisie. Jakkolwiek zatem art. 30b ust. 2 PDOFizU w przeciwieństwie do art. 22 ust. 1 PDOFizU nie zawiera
ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, określa, jakie rodzaje wydatków/kosztów stanowić mogą koszty
uzyskania przychodów z poszczególnych kategorii kapitałów pieniężnych. Do zasad zawartych w art. 30b ust. 2
PDOFizU zastosował się zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA.
Nie jest w pełni trafne twierdzenie zawarte w kolejnym zarzucie, że skoro obrót dopłatami ustawodawca uznaje za
obojętny podatkowo, nie powinno mieć miejsca opodatkowanie wartości dopłat, do czego prowadzi rozszerzająca
wykładnia przepisów podatkowych. Jakkolwiek rzeczywiście zarówno uiszczenie dopłaty, jak i jej zwrot, pozostają
obojętne na gruncie PDOFizU, brak normatywnych podstaw do wywodzenia, że obojętny podatkowo jest obrót
dopłatami rozumiany jako odrębny od obrotu udziałami obrót roszczeniami o zwrot tych dopłat. Rzecz w tym, że
obrót samymi dopłatami, w tym roszczeniami o ich zwrot, jest niemożliwy bez obrotu udziałami, a ten obrót
obojętny podatkowo już nie jest. A zatem po raz kolejny zarzut oparty jest na nieprawidłowym założeniu
o możliwości oddzielenia prawa z dopłat od prawa z udziału.
Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 OrdPU (błędnie przypisany do podstawy
kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego) przez uznanie, że przepisy te dają prawo organowi
interpretacyjnemu do ingerencji w stan faktyczny sprawy. Rzecz jasna organ interpretacyjny ocenia stan faktyczny
przedstawiony przez zainteresowanego i nie może go modyfikować, ale nie oznacza to, że musi podzielać błędne
zapatrywania zainteresowanego co do prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionych zdarzeń prawnych.
W szczególności nie oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest do powielania błędnych ocen
zainteresowanego co do możliwości rozdzielenia czynności prawnej odpłatnego zbycia udziałów w spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością na zbycie samych udziałów oraz na zbycie wierzytelności o zwrot dopłat.
Jak już wskazano, zbycie udziałów oznacza także zbycie wierzytelności o zwrot dopłat, a zatem druga z opisywanych
przez skarżącego czynności prawnych w istocie pozbawiona jest treści i znaczenia podatkowego. Wydając zatem
interpretację zawierającą negatywną ocenę stanowiska skarżącego co do podatkowych skutków przedstawionego we
wniosku stanu faktycznego oraz przedstawiając prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem, Minister
Finansów zrealizował normy zawarte w art. 14c § 1 i § 2 OrdPU. Zarzut, że normy te naruszył, nie jest więc
usprawiedliwiony.
Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 i § 5 PostSądAdmU w związku z art. 227 KPC
przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze, sądy administracyjne nie ustalają stanu
faktycznego sprawy administracyjnej, a jedynie sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem
jej zgodności z prawem (art. 3 § 1 PostSądAdmU w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.7.2002 r. – Prawo o ustroju
sądów administracyjnych, Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), także w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy
faktycznej rozstrzygnięcia. Możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów przez sąd
administracyjny jest wyjątkiem od orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 PostSądAdmU), ma charakter
klauzuli ostrożnościowej i jest stosowana tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny
zgodności zaskarżonego aktu administracji publicznej z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny przed wydaniem
zaskarżonego wyroku ani nie miał potrzeby, ani – co najważniejsze – nie czynił żadnych ustaleń z zastosowaniem
trybu przewidzianego w art. 106 § 3 i § 5 PostSądAdmU, w tym z pominięciem znaczenia i skutków treści
dokumentów dowodowych, jak ujęto to w skardze kasacyjnej; naruszyć tych przepisów więc nie mógł. Po drugie,
w postępowaniu interpretacyjnym ustaleń faktycznych nie czynią też organy interpretacyjne, opierając się wyłącznie
na faktach przedstawionych we wniosku (ewentualnie na żądanie organu uzupełnionych przez wnioskodawcę).
I w tym wypadku nie może więc być mowy o czynieniu ustaleń sprzecznych z przedstawionymi przez skarżącego
dokumentami. Wreszcie, po trzecie, bezprzedmiotowe i błędne jest powołanie się w zarzucie na art. 227 KPC, który
to przepis stanowi, że przedmiotem dowodu są fakty mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie. Skoro
możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona
została do sytuacji procesowej określonej w art. 106 § 3 PostSądAdmU, to jest do przeprowadzania w ramach
postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu (por. wyrok NSA z 16.1.2018 r., I OSK 1568/17),
a WSA dowodu takiego nie przeprowadził, nie mógł także naruszyć art. 227 KPC.
Rażąco błędny jest również zarzut upatrujący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 PostSądAdmU w przytoczeniu
przepisów prawa, które zdaniem skarżącego nie mają zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, to
jest przytoczenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU. Nawet jeżeli skarżący (zresztą niezasadnie)
kwestionuje wywód prawny, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może w sposób uprawniony

stawiać zarzutu formalnej wadliwości tego uzasadnienia, skoro wywód ten stanowi wyjaśnienie podstawy prawnej
rozstrzygnięcia, jest zatem obowiązkowym elementem uzasadnienia wyroku, przewidzianym przez art. 141 § 4
PostSądAdmU. Zwalczaniu przyjętego przez sąd zapatrywania prawnego służą zarzuty oparte na innych podstawach
kasacyjnych, którymi skarżący zresztą się posłużył.
Konkludując, NSA stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu
na podstawie art. 184 PostSądAdmU. (...)
Wyrok NSA z 8.6.2018 r., II FSK 1689/16

W konkluzji - wykluczone jest uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem wierzytelności o zwrot dopłat. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.