Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia terminu przedawnienia. Uchwała NSA z 18.6.2018 r., I FPS 1/18, dotyczy postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego.

Tematyka: zawiadomienie, zawieszenie terminu przedawnienia, postępowanie karne, przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe, NSA, skarga kasacyjna

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c OrdPU informujące, że z określonym co do daty
dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy jest wystarczające do stwierdzenia,
że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej
wymienionej ustawy.
Uchwała NSA z 18.6.2018 r., I FPS 1/18

Z uzasadnienia:
Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.
Postanowieniem z 8.3.2018 r., I FSK 657/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7
sędziów jako budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi
kasacyjnej F. (...) spółki z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku WSA w Łodzi z 14.12.2015 r., I SA/Łd 1032/15.
(...)
U podstaw zaskarżonej decyzji legła ocena, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania
dowodowego w znacznej części w zakresie transakcji spółki ze S. sp. z o.o., udokumentowanych fakturami,
mającymi stanowić podstawę do obniżenia podatku VAT należnego.
Organ odwoławczy nie podzielił natomiast sformułowanych w odwołaniu zarzutów co do przedawnienia ww.
zobowiązań podatkowych. W tym względzie wyjaśnił, że postanowieniem z 20.10.2014 r. Naczelnik (...) US w L.
wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w krótkich odstępach czasu, przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za
miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., w wyniku czego podatek VAT za te miesiące narażony został
na uszczuplenie w kwocie co najmniej 1 133 506 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 §
2 i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 1186 ze zm.,
dalej: KKS). O okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona pismem
z 30.10.2014 r. W piśmie tym Naczelnik (...) US w L. wskazał – stosownie do art. 70c ustawy z 29.8.1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) – że z dniem 20.10.2014 r., na skutek
wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego skarżącej, z tytułu podatku VAT w okresie od 25.2.2009 r. do 25.11.2010 r., za miesiące od stycznia
2009 r. do października 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w trybie art. 150 OrdPU przed upływem
terminu przedawnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że członkowie zarządu spółki pismami z 24.11.2014 r. zostali
wezwani do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym 8.12.2014 r., w charakterze podejrzanych w sprawie
o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 1 pkt 1 KKS. Wezwania te zostały
doręczone członkom zarządu w dniu 1.12.2014 r. Tym samym spółka przed upływem terminu przedawnienia, tj.
przed 31.12.2014 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie do
podania przez nią nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r.,
zatem nie doszło do upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU).
Wojewódzki Sąd Admnistracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: PostSądAdmU) oddalił skargę spółki. Podniesiono
w niej, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych,
bowiem nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, a przywołane w zaskarżonej decyzji
zawiadomienie z 30.10.2014 r. nie spełnia warunków określonych we wskazanej regulacji (nie zawiera
elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu
przedawnienia; z kolei wystosowane do członków zarządu spółki wezwanie nie zawiera żadnych informacji,
które wskazywałyby na jakikolwiek związek z powyższym zawiadomieniem).
Oddalając skargę, sąd I instancji przyjął, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej
sprawie nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że zobowiązania te, dotyczące poszczególnych miesięcy od stycznia do
listopada 2009 r. (pełnomocnik spółki na rozprawie w dniu 14.12.2015 r. doprecyzował zakres zarzutów skargi), co do
zasady przedawniały się z dniem 31.12.2014 r. W aktach sprawy znajduje się jednak pismo Naczelnika (...) Urzędu
Skarbowego w L. z 30.10.2014 r. [a nie 2015 r. jak omyłkowo wskazano – przyp. NSA] skierowane do skarżącej,
które spełnia przesłanki z art. 70c OrdPU. Zostało ono wystosowane przez właściwy organ podatkowy i na podstawie
tego pisma spółka uzyskała informację o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek
wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo

skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia
przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Sąd zgodził się ze skarżącą co do tego, że przedmiotowe pismo nie wskazuje, o jakie przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe chodzi. W zasadzie nie daje informacji o tym, czy wszczęto postępowanie o przestępstwo
skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane ze spornymi zobowiązaniami w podatku VAT za poszczególne
miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Jednak w piśmie tym podano, że nastąpiło zawieszenie biegu
przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. Nie jest zatem tak,
że spółka była nieświadoma tego, jakich zobowiązań podatkowych dotyczy zawieszenie biegu terminu
przedawnienia. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że w cytowanym piśmie wskazano, że przyczyną zawieszenia
terminu przedawnienia w przypadku ww. zobowiązań w podatku VAT stało się wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6
pkt 1 OrdPU. Zdaniem sądu I instancji, nie bez znaczenia jest także to, że w aktach sprawy znajduje się informacja
Komendy Miejskiej Policji w S. o doręczeniu członkom zarządu spółki: K.P. i J.P. wezwania do stawiennictwa celem
przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 KKS
w związku z art. 9 § 3 tej ustawy, dotyczących narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu
podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie
doręczone w dniu 1.12.2014 r., wobec czego już z tym dniem skarżąca powzięła wiedzę, że zawieszenie biegu
terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.
W aktach sprawy nie ma bowiem informacji o wszczęciu innego postępowania przeciwko skarżącej za ten sam okres.
Sąd I instancji jako nieuprawnione ocenił zapatrywanie skarżącej, że dopiero przedstawienie zarzutów (które
w rozpoznawanej sprawie miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań) rodzi
-skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście powyższego wskazał, że spór
orzeczniczy, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy z dniem ogłoszenia podejrzanemu postanowienia
o przedstawieniu zarzutów, dotyczy stanu prawnego sprzed 15.10.2013 r. Z tym dniem obowiązywać zaczął art. 70c
OrdPU, który skutek ten wiąże nie z samą datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe lub przedstawienia zarzutów podejrzanemu, lecz z datą zawiadomienia podatnika
o wszczęciu takiego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten wymaga
jedynie tego, by zawiadomienie dotarło do podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Warunek ten
w niniejszej sprawie został spełniony, skoro przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu
18.11.2014 r. (przy czym zastosowanie w ramach doręczenia trybu z art. 150 § 1–2 OrdPU nie ma wpływu na jego
skuteczność), czyli przed upływem tego terminu.
Skarga kasacyjna
Spółka od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną. Skarżąc powyższy wyrok w całości, zarzuciła sądowi
I instancji naruszenie:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU w związku z art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c
OrdPU (...);
– art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 PostSądAdmU (...).
Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Postępowanie przed NSA rozpoznającym skargę kasacyjną
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne
budzące poważne wątpliwości dotyczące przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU.
Na tle przedstawionych wyżej okoliczności tej sprawy spornym jest, czy odwołanie się w treści zawiadomienia
organu, wystosowanego na podstawie art. 70c OrdPU, do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU i informacji, że
w związku z nią nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu
podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., może być uznane za wywiązanie się
z obowiązku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU.
Sąd pytający przypomniał, że w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.7.2012 r., P 30/11,
z 15.10.2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU nadana ustawą z 30.8.2013 r. o zmianie
ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1149;
dalej: ustawa nowelizująca), jak również od tej samej daty obowiązuje art. 70c OrdPU wprowadzony ww. ustawą
nowelizującą.
Jak podał sąd pytający, z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU) wynika, że organ podatkowy właściwy
w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa
skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c OrdPU) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie
popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1
OrdPU).
Zdaniem sądu pytającego, w wyroku NSA z 24.2.2015 r., I FSK 2017/13, trafnie podniesiono, że standardy
konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, wymagają do
osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU skutku w postaci zawieszenia biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek,
tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie
skarbowe związane z tym zobowiązaniem.
W postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne przyjęto, że od 15.10.2013 r. dla wywołania skutku
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa
obowiązki informacyjne:
– zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące
się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU) oraz
– zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c OrdPU przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70
§ 1 OrdPU, informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU.
Innymi słowy, w tym stanie prawnym materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje
wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został
zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego
zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU), lecz dla jego ziszczenia się niezbędny jest jeszcze warunek formalny
powiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art.
70c OrdPU).
W ocenie sądu pytającego obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU organ może
zrealizować w ramach jednego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c OrdPU, lecz wówczas powstaje
wątpliwość będąca przedmiotem sformułowanego pytania o treść tegoż zawiadomienia, tzn. czy informacja
o materialnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia
wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU), może ograniczyć się jedynie do
sformułowania odwołującego się do skutku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU. Chodzi bowiem w istocie o to, czy
w sytuacji gdy podatnik niebędący w inny sposób powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego zobowiązania podatkowego, przez takie
sformułowanie zawiadomienia z art. 70c OrdPU zostaje poinformowany – jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU –
o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie
popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (...)
W postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne zwrócono także uwagę na niejednolite orzecznictwo NSA
związane z tym zagadnieniem.
Część orzeczeń tego sądu ma bowiem zawierać stanowisko, że samo przywołanie w treści zawiadomienia
jedynie art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, bez wskazania (skonkretyzowania) informacji wynikających z normy tego
przepisu, nie może być uznane za wystarczające (por. np. wyroki NSA z: 13.12.2017 r., I FSK 2252/15; 20.9.2017
r., I FSK 58/16 oraz 16.5.2017 r., I FSK 1729/15).
Z kolei w innych wyrokach akceptuje się zapatrywanie, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu
przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu podatnika art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, bez
konieczności informowania o jego treści (por. wyroki NSA z: 9.1.2018 r., I FSK 879/16; 5.12.2017 r., I FSK 510/16
i 15.3.2017 r., I FSK 1551/15).
Sąd pytający, odwołując się do fragmentów poszczególnych orzeczeń, podkreślił, że Trybunał, szanując zasadę
tajności fazy postępowania przygotowawczego stwierdził, że przed upływem okresu przedawnienia podatnik –
zgodnie z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – powinien być powiadomiony, że
przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania
karnoskarbowego, a nie powiadomiony jedynie o podstawie prawnej, w oparciu o którą dochodzi do tegoż
zawieszenia.
Na marginesie sąd pytający podał także i to, że druga kwestia sporna w tej sprawie, tj. czy o wszczętym
postępowaniu karnym skarbowym odnośnie do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu
podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. Spółka powzięła informację w oparciu o wezwanie

J.P. do stawiennictwa celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 KKS w związku z art.
6 § 2 KKS i art. 37 § 1 pkt 1 KKS, niezawierającego jednak informacji, jakich zobowiązań podatkowych to wezwanie
dotyczy, może być dopiero przedmiotem analizy i oceny wpływu na wynik sprawy po rozstrzygnięciu spornego
zagadnienia prawnego.
Przedstawione zagadnienie prawne
(...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia
zagadnienia prawnego zważył, co następuje.
W przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały
(...) W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że istotnie, co do zasady, przywołane orzeczenia NSA mogą
wskazywać na odmienne zapatrywania poszczególnych składów orzekających odnośnie do treści zawiadomienia,
o którym mowa w art. 70c OrdPU w płaszczyźnie możliwości wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu
przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU. Wątpliwości występujące na tle praktyki współstosowania art.
70c i art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU mają zatem charakter wątpliwości poważnych.
Ponadto, zagadnienie prawne wystąpiło w takiej sprawie, dla której rzeczywiście – przez wzgląd na treść zarzutów
skargi kasacyjnej, którymi NSA jest związany stosownie do art. 183 § 1 PostSądAdmU – jest ono niezbędne dla jej
prawidłowego rozpoznania. Powyższego nie może podważać przy tym sama w sobie druga kwestia sporna,
zasygnalizowana jedynie w przypisie przez sąd pytający, a zrelacjonowana w pkt 4.8 niniejszego uzasadnienia. (...)
W przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego
Odniesienie się do przedstawionego zagadnienia prawnego rozpocząć należy od przypomnienia, że przepisy art. 70
§ 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU w cytowanym brzmieniu wprowadzono na podstawie ustawy nowelizującej.
Uchwalenie wskazanych przepisów miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.7.2012 r., P 30/11
(OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że Art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, w brzmieniu nadanym
przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych
ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania
karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu
podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OrdPU, jest niezgodny
z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej.
(...) Nie ulega wątpliwości, że z cytowanej sentencji wyroku w sprawie P 30/11 wynika, że Trybunał
Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU tylko w ściśle określonym zakresie.
Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym
zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU. Trybunał Konstytucyjny
jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym
przepisie. Artykuł 70§ 6 pkt 1 OrdPU został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został
poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed
upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono w szczególności uwagę, że:
– (...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna
uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle
różnych postanowień ustawy zasadniczej.
Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać
w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń
publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów
wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego
(...).
Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy
podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...)
Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu
cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać
w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...).

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym
postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania
podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację
prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro
toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby
mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (pkt III.4.4);
– (...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść
przepisów OrdPU dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia
spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu
przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji
podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa
i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.
Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo
skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie
jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi (...). Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu
postępowania „w sprawie”, a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć
się o tym, że zostało wszczęte postępowanie „w sprawie”, które spowodowało zawieszenie biegu terminu
przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. (...) postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę
postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego
toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się
niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie
podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie
o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego
kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu
postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu
przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym
etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania
podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że
zobowiązanie to nie przedawniło się. (...)
(...) stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie.
(...) Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji
zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania
karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu
podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1
OrdPU. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo
(wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany
o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego,
która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. (...) Zasada ochrony zaufania do
państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe
przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.
Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do
państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt III.5.2);
– (...) art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU w obecnie obowiązującym brzmieniu [w brzmieniu obowiązującym od 1.9.2005 r. do
15.10.2013 r. – przyp. NSA] również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym
skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą
upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie
nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu (pkt III.7).
Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w wyroku P 30/11, podjęto prace legislacyjne, w wyniku których została
uchwalona przywołana wyżej ustawa nowelizująca. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono m.in., że
Minister Finansów, oprócz poprawek redakcyjnych, zaproponował by obowiązek informacyjny dotyczył nie samego
faktu prowadzenia postępowania, lecz zawieszenia biegu przedawnienia (tę propozycję zgłosił też Minister
Sprawiedliwości), by wskazać organ właściwy do owego zawiadomienia podatnika oraz by wprowadzić tryb
informowania organu podatkowego (celnego) przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o tym
postępowaniu (wymaga to zmian w Kodeksie karnym skarbowym). Uwagi te uwzględniono. Przedstawiając różnice
między dotychczasowym a projektowanym stanem prawnym w pkt 3 uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej,

wskazano także, że: Od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe i celne obowiązane będą do zawiadamiania
podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu (zmiany w OrdPU
i Prawie celnym). Ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane
będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu (zmiany w Kodeksie karnym
skar-bowym).
W kontekście przedstawionych ocen i wskazań zawartych w obszernie zacytowanym już wyroku P 30/11, treści
wyrażonych w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej oraz samego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU
nadanego tą ustawą, należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju
powiadomieniach (zawiadomieniach).
Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie
zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane
z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika
o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie
postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c OrdPU, nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania
podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub
wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem
terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c OrdPU stanowi zatem o powiadomieniu podatnika
o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie
skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego).
Artykuł 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia
trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku P 30/11 (w której jest mowa
o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7 uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku).
Powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez sąd pytający, a wyrażającego
się stwierdzeniem, że od 15.10.2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki
wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c (szerzej zob. pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia).
Takie zapatrywanie, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego z ww. przepisów, o czym mowa powyżej, należy
ocenić jako zbyt daleko idące. Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU nie jest bowiem
expresis verbis -obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu
biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...)
Dla lepszego zilustrowania problemu warto posłużyć się przykładem, w którym przed upływem terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym
związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia
zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c OrdPU. Czy w takim przypadku każdorazowo
można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, mimo że podatnik bezspornie
uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU jest
jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby
do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, który – co
podkreślić należy – przełożył się na obowiązujące od 15.10.2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU.
Niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego
w treści art. 70c OrdPU. Przeciwnie – działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia
postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać.
Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle
konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do
zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU.
(...) W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed
15.10.2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, poszczególne składy orzekające –
respektując ten wyrok – zauważały, że w OrdPU nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego, w jaki sposób
może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi
art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym
postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie

zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z: 21.11.2012 r., I FSK
303/11 i 15.6.2016 r., I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału
Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania
w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało
postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego
bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym
przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy
– zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych
działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie
nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie
ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten „dostosowuje się” do tej fazy i rodzaju
postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA
z 28.6.2016 r., I FSK 84/15).
Taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do OrdPU nie wprowadzono
bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek
poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU.
Dodanie na podstawie tej ustawy art. 70c OrdPU zaowocowało natomiast praktyką realizowania obowiązków
informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU oraz z art. 70c OrdPU w ramach jednego zawiadomienia
dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu. Na tle takiej praktyki zrodziła się zaś wątpliwość prawna będąca
przedmiotem postanowienia inicjującego niniejsze postępowanie uchwałodawcze.
Skład orzekający, uzasadniając potrzebę przedstawienia w trybie art. 187 § 1 PostSądAdmU analizowanego
zagadnienia prawnego, postawił bowiem pytanie o to, czy informacja o materialnej przyczynie zawieszenia biegu
terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie
skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego
zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU), może ograniczyć się jedynie do zwrotu informującego o tym, że do
zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło „na skutek” przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU. Jak zauważył sąd
pytający, chodzi bowiem w istocie o to, czy w sytuacji gdy podatnik niebędący w inny sposób powiadomiony
o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego
zobowiązania podatkowego, przez takie sformułowanie zawiadomienia z art. 70c OrdPU zostaje
poinformowany – jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU – o wszczęciu postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub
wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zdaniem NSA w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do
podatnika w trybie art. 70c OrdPU jednostki odpowiedniego przepisu OrdPU, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi
przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału
Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU
skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.
Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez
nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.
W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c OrdPU
w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej OrdPU (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci
przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie
skarbowe.
Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c OrdPU oznacza, że
podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu
wynikającego z art. 70 § 1 OrdPU. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej
skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.
Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu
przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to
wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego
zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, jest niewłaściwe.
Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c OrdPU informujące, że z określonym co do daty dniem na
skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące
zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że

według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej
w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia
popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego
zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu
przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, przestaje po stronie
podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Innymi słowy – jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu
– z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika –
eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP – co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 OrdPU (zob. wyrok NSA z 6.12.2017 r.,
I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań
organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. (...)
Konkluzja
Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, w tym także uniwersalne wskazanie wyroku w sprawie P 30/11, że
ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna
uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne, NSA, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2
PostSądAdmU, podjął uchwałę o następującej treści.
Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c OrdPU informujące, że z określonym co do daty dniem na
skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło
zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej
ustawy.
Uchwała NSA z 18.6.2018 r., I FPS 1/18

Sąd I instancji przyjął, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, wyjaśniając, że terminy przedawnienia zostały zawieszone na skutek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarga kasacyjna została wywiedziona od tego wyroku.